IPPB1/415-936/09-2/MT - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki jawnej w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do tej spółki w zamian za udział.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 10 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od dnia 10 maja 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą J, wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki jawnej. Na pokrycie udziału w spółce jawnej, do której przystąpi, zamierza wnieść, w postaci aportu, prowadzone przeze niego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu aportu, Wnioskodawca będzie prowadził działalność jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta przejmie całą prowadzoną dotychczas przeze wnioskodawcę jednoosobową działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego ten wkład, a tym samym, czy powstanie konieczność opodatkowania powstałego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia prowadzonego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in. stosunek pracy, działalność wykonywana osobiście, pozarolnicza działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości lub ich części, najem, dzierżawa, kapitały pieniężne i prawa majątkowe (w tym odpłatne zbycie praw majątkowych), odpłatne zbycie nieruchomości i innych rzeczy oraz inne źródła. Artykuł 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje przychody podatkowe jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątkiem od tej zasady są przychody z następujących źródeł: art. 14-16 (działalność gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej, nieruchomości odstąpione nieodpłatnie), art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 (odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych oraz realizacja praw wynikających z papierów wartościowych), art. 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) i art. 20 ust. 3 (przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych).

Ponieważ, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozważyć czy zastosowanie mogą mieć potencjalnie inne przepisy nakazujące rozpoznanie przychodu podatkowego z tego tytułu - tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 (aport) lub art. 18 i 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) oraz art. 24 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy odnoszącego się do podatkowych konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej.

Do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może mieć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna jest spółką osobową (nie jest spółką posiadającą osobowości prawnej), której kapitał nie dzieli się na udziały lub akcje. Tym samym, w zamian za wnoszony wkład nie obejmuję udziałów (dotyczy aportu do sp. z o.o.) ani akcji (dotyczy aportu do spółki akcyjnej). Należy uznać, że powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było objęcie wniesienia aportu do spółek osobowych regulacją odnoszącą się do przychodów z kapitałów pieniężnych, ustawodawca wyraźnie rozszerzyłby zastosowanie tego przepisu na spółki osobowe prawa handlowego. Skoro tego nie uczynił, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, należy przyjąć, że regulacja ta, w żadnym stopniu, nie odnosi się do wkładów wnoszonych do spółek osobowych. W sytuacji, w której wniesienie wkładu do spółek (zarówno osobowych, jak i kapitałowych) traktowane byłoby jako rodzące obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego wkład, wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego przepisu byłoby bezcelowe. Należy również przywołać art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy stosować w powiązaniu z wyżej cytowanym przepisem.

Z literalnej interpretacji powyższych przepisów wynika, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wkładów wnoszonych wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), oraz których przedmiotem jest składnik majątku inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wniesienie wkładu do osobowych spółek prawa handlowego, (które nie posiadają osobowości prawnej) nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet zaś, gdyby (hipotetycznie) było, ze względu na okoliczność, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czynność taka byłaby neutralna podatkowo.

W tym zakresie ukształtowało się jednolite stanowisko organów podatkowych wyrażone m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-367/07/IG), czy też interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2008 r., (sygn. IBPB1/415-1 35/07/AB/KAN- 1096/09/077).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może także zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), o którym mowa w art. 18 i 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tezę tę potwierdza fakt, że w celu uznania czynności wniesienia wkładu do spółek kapitałowych za prowadzącą do powstania przychodu podatkowego ustawodawca wprowadził do art. 17 ust. 1 pkt 9 wyżej cytowanej ustawy specyficzny przepis mówiący o opodatkowaniu aportu do spółek kapitałowych pomimo istnienia przepisu stanowiącego o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem należy uznać, że wniesienie wkładu do spółki (w tym osobowej) nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy, czy praw majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej: spółek osobowych (tu: spółki jawnej). Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższą regulacją - interpretowaną w powiązaniu z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek, do których przypisuje się zysk wypracowany przez spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, transparentność spółki jawnej oznacza więc, że jej majątek powiązany jest podatkowo bezpośrednio ze wspólnikami, a nie ze spółką. W konsekwencji, choć z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej powoduje przeniesienie prawa własności, z punktu prawa podatkowego czynność taka pozostaje obojętna podatkowo. Spółka jawna nie ma bowiem podmiotowości w podatku dochodowym, (gdyż podatnikami podatku dochodowego jest każdy ze wspólników).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest mówić o odpłatnym zbyciu, gdyż czynność prawna polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej z punktu prawa podatkowego dokonywana jest, w ramach jednego podatnika podatku dochodowego".

W tym zakresie również ukształtowało się jednolite stanowisko organów podatkowych wyrażone w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. lBPB1/415-147/08/AB/KAN-1564/02/08), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 8 lipca 2008 r. (sygn. IPPB1/4I5-408/03-2/AJ), interpretacji wydanej przez Urząd Skarbowy Kraków-Prądnik w dniu 9 lutego 2007 r. (sygn. PB1/415/130/06MC), interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. 1421/BF/415-33/1/GJ/05), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-367/07/IG).

Na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka prawa handlowego, do której osoba fizyczna wniosła (na pokrycie udziału) wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się, z podatkowego punktu widzenia, kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Powyższa norma w sposób jednoznaczny realizuje intencje prawodawcy co do neutralności podatkowej opisanej w stanie faktycznym czynności.

Realizacją tych intencji jest także przepis art. 22g ust. 12 i 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, który wniósł wkład. Powyższe przepisy, wskazują że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do osobowej spółki prawa handlowego jest jedynie "przesunięciem" składników majątkowych w ramach tego samego podatnika. W aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest więc mówić o odpłatnym zbyciu przedsiębiorstwa podatnika.

W przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie wystąpi również dochód z tzw. remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem. (zob. na indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2008 r.).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, ze względu na okoliczność, że czynność wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie została w sposób wyraźny uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uwzględniając zarówno tzw. ogólną zasadę transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego, jak również brzmienie art. 93a 2 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 24 ust. 3 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy, należy stwierdzić, że czynność taka pozostaje neutralna na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, wniesienie przedmiotowego wkładu aportem do spółki jawnej nie będzie się wiązało z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko wyrażone w analogicznym stanie faktycznym (jedyną różnicą było, iż Wnioskodawca wnosił aport do spółki komandytowej, nie zaś jawnej), Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-514/08-2/WM), który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Artykuł 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) stanowi, iż spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do nowoutworzonej spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo.

Reasumując na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o powyższe przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.