IPPB1/415-931/14-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia pomocy prawnej w ramach Kancelarii Adwokackiej. Wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej uzyskał w dniu 31 lipca 2014 r. Dzień 1 sierpnia 2014 r. został oznaczony jako początek wykonywania działalności. Wnioskodawca powyższą działalność prowadzi samodzielnie, stanowi ona jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2013 r., odbywał aplikację adwokacką w Izbie. W dniach od 19 marca do 21 marca 2014 r., Wnioskodawca odbył egzamin adwokacki. W dniu 17 kwietnia 2014 r., otrzymał uchwałę o uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego. Następnie złożył ślubowanie, oraz z dniem 1 sierpnia 2014 r., uzyskał wpis na listę adwokatów wykonujących zawód Izby.

W okresie aplikacji Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Na wydatki te złożyły się koszty opłaty od egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację przez okres trzech lat jej trwania, opłata za egzamin adwokacki, opłata za wpis na listę adwokatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to jest wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez okres trzech lat jej trwania, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wydatki określone w pytaniu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. zwana dalej jako PDoFizU). Wydatki te nie zostały także wyłączone spod regulacji ww. przepisu na mocy art. 23 PDoFizU.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 PDoFizU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 PDoFizU, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/08). Użyte w przepisie art. 22 ust. 1 PDoFizU określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. III SA/WA 2349/11).

Z powyższych rozważań wynika jednoznacznie, że za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu adwokata.

Nie może budzić żadnych wątpliwości, że kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści przepisu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188 z późn. zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu adwokata.

Należy również wskazać, że z regulacji Prawa o adwokaturze wynika, iż aplikacja adwokacka jest płatna (art. 76b ust. 1), zaś za egzamin wstępny (art. 75d ust. 1) i egzamin adwokacki, (art. 78b ust. 1) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa.

Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. Natomiast do egzaminu adwokackiego może przystąpić osoba, która odbyła aplikację adwokacką i otrzymała zaświadczenie o jej odbyciu (art. 77b).

Charakter odbytej przez wnoszącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej adwokata wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Jednocześnie zważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 PDoFizU nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Brak jest zatem normy prawnej, która wyłączałaby taką możliwość.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Sądów Administracyjnych. I tak jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku "Wydatki związane, ze szkoleniami aplikanckimi mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego do zdobycia tytułu adwokata, dlatego mogą być zaliczone do kosztów podatkowych" (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13). Podobne stanowiska wyrażane były także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1636/13, Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r" sygn. akt I SA/Po 896/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/WR 1144/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki w związku z ubieganiem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata.

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało) jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.