IPPB1/415-931/09-4/MT - Pobór przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia zastępcy zarządcy sądowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) oraz piśmie (data nadania 28 stycznia 2010 r., (data wpływu 1 lutego 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-931/09-2/MT z dnia 25 stycznia 2010 r. (data nadania 25 stycznia 2010 r., data doręczenia 27 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia zastępcy zarządcy sądowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia zastępcy zarządcy sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy - Sąd Gospodarczy - Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych ("Sąd") powołał osobę fizyczną na zastępcę zarządcy sądowego ("Zastępca") Spółki E. S.A. ("Wnioskodawca"). W postanowieniu tym określony został zakres czynności Zastępcy, do których należą m.in.: nadzór i kontrola postępowań sądowych, nadzór nad wykonywaniem umów zawartych przez upadłego, prace nad listą wierzytelności, zastępowanie zarządcy podczas jego nieobecności.

Zastępca posiada licencję syndyka, zgodnie z wymogami art. 157 ust. 1 w zw. z art. 159 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), ważną wobec zmiany przepisów o licencji syndyka i zarządcy w postępowaniu upadłościowym Wnioskodawcy do jego ukończenia.

Wynagrodzenie Zastępcy przyznawane jest na mocy postanowienia Sądu i wypłacane przez Wnioskodawcę w formie zaliczek.

Zastępca, prowadzący działalność gospodarczą wystawia faktury VAT tytułem: "Usługi prawnicze - zaliczka z tytułu pełnienia funkcji zastępcy zarządcy". Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie w kwocie wynikającej z faktury VAT.

Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności Zastępcy jest: 69.10.Z - działalność prawnicza, 69.20.Z - działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

Zastępca dokonując zgłoszenia działalności gospodarczej w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie pełnienia funkcji syndyka, zarządcy i zastępcy został poinformowany przez Urząd Dzielnicy, że tego rodzaju działalność jest rejestrowana jako działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (69.20.Z).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 stycznia 2010 r. Nr IPPB1/415-931/09-2/MT, Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek w dniu 1 lutego 2010 r. przesyłając poświadczony za zgodność z oryginałem wypis z KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie czynności przez Zastępcę na zlecenie Sądu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w oparciu o regulacje zawarte w Ustawie PIT.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy PIT zawiera katalog źródeł przychodów, a wśród nich m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, "Za działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

Do źródeł przychodów, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 ustawy PIT zaliczana jest również działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2). Zgodnie zaś z art. 13 pkt 6 ustawy PIT, "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście (...) uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9".

Mając na uwadze wymienione rodzaje źródeł przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Zastępcę czynności w postępowaniu upadłościowym na zlecenie Sądu, spełnia przesłanki określone w powołanej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie zachodzą również przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ustawy PIT, wykluczające uznanie czynności wykonywanych w ramach pełnienia funkcji zastępcy zarządcy sądowego, za pozarolniczą działalność gospodarczą. Mając na uwadze treść powołanych regulacji art. 5a i 5b ustawy PIT, Wnioskodawca zaznacza, że działalność Zastępcy jest prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto czynności te nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, a Zastępca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością (może nie otrzymywać wynagrodzenia).

W ocenie Wnioskodawcy, jako że ustawa PIT wyróżnia dwa źródła przychodów, tj. pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działalność wykonywaną osobiście, to mając na uwadze fakt, że Zastępca pełni funkcję z powołania i prowadzi działalność gospodarczą w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany, powtarzalny i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. Ta ostatnia nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości, powtarzalności, określonego stopnia zorganizowania i zarobkowego charakteru świadczonych usług. W ocenie Wnioskodawcy pozarolniczą działalność gospodarczą od działalności wykonywanej osobiście odróżniają przede wszystkim właśnie ww. przymioty, a nie realizacja czynności na rzecz określonej grupy podmiotów. Oznacza to, że o kwalifikacji danego rodzaju przychodów do określonego źródła nie może rozstrzygać rodzaj podmiotu, na rzecz którego Zastępca świadczy usługi. Decydujące o kwalifikacji określonych czynności jako pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być bowiem okoliczności wskazujące na taki a nie inny rodzaj źródła przychodów, tj. powtarzalność, ciągłość, zorganizowany i zarobkowy charakter wykonywanych zadań.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy oczywiste wydaje się, że Sąd mając na uwadze należytą staranność realizacji zlecanych zadań, wyznacza na zastępcę zarządcy sądowego osobę, która jest w stanie profesjonalnie wykonać powierzone czynności, a zatem osobę, która posiada w tym zakresie nie tylko wymaganą licencję, ale również odpowiednie doświadczenie zawodowe.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjmując szeroko rozumiane usługi obsługi prawnej w zakresie postępowania upadłościowego i zastępstwa procesowego w sprawach upadłościowych świadczone przez Zastępcę w związku z prowadzoną działalnością, należy uznać, że wykonywane czynności w ramach pełnienia funkcji zastępcy zarządcy sądowego mogą zostać zakwalifikowane do przychodów z tej działalności. Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że czynności wykonywane przez Zastępcę nie mają jednorazowego charakteru. Zastępca świadczy bowiem usługi obsługi prawnej w zakresie postępowania upadłościowego i zastępstwa procesowego w sprawach upadłościowych w sposób powtarzalny i ciągły.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy czynności Zastępcy, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci kancelarii prawnej, zatrudniającego na stale współpracowników, spełniają wszelkie przesłanki do zaliczenia przychodów z tytułu wykonywania czynności w ramach pełnienia powierzonej przez Sąd funkcji jako przychodów z jednego źródła, czyli wyłącznie przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, brak jest podstaw do różnicowania wykonywanych czynności z podziałem na dwa różne źródła przychodów.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4187/06), w którym odniósł się do czynności wykonywanych przez biegłego sądowego i orzekł, że "(...) wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza osiąganie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w sytuacji, gdy przychód jest osiągany w ramach zorganizowanej, powtarzalnej działalności". Ponadto Sąd stwierdził, że "(...) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. dotyczy osób, które są np. zatrudnione na podstawie umowy o pracę i dodatkowo są biegłymi sądowymi. (...) Nie dotyczy on natomiast osób, które są biegłymi sądowymi i wykonują jednocześnie wolny zawód. Osoby takie prowadzą bowiem pozarolniczą działalność gospodarczą i osiągany przez nich przychód w związku z wykonywaniem czynności biegłego sądowego jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że nie jest to jednorazowy przychód a wręcz przeciwnie stały i powtarzalny".

W ocenie Wnioskodawcy treść powołanego wyroku odnosi się również do sytuacji osoby wykonującej czynności zastępcy zarządcy sądowego w postępowaniach upadłościowych, w szczególności, że art. 13 pkt 6 ustawy PIT wskazuje na biegłego sądowego jako osobę, do której wymieniony przepis ma zastosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Zastępcę za pełnienie funkcji zastępcy zarządcy sądowego stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji zastępcy zarządcy sądowego w postępowaniu upadłościowym na zlecenie Sądu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy PIT a Zastępca samodzielnie rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego Zastępcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Regulacje prawne odnoszące się do zasad oraz sposobu powoływania zastępcy zarządcy sądowego reguluje wprost ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 159 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, na wniosek syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy lub z urzędu sędzia-komisarz może powołać zastępcę syndyka, zastępcę nadzorcy sądowego albo zastępcę zarządcy, jeżeli jest to potrzebne, zwłaszcza w razie wykonywania czynności w innym okręgu sądowym.

Stosownie do art. 159 ust. 2 i 3 ww. ustawy sędzia-komisarz określa zakres czynności zastępcy syndyka, zastępcy nadzorcy sądowego albo zastępcy zarządcy. Do zastępcy syndyka, zastępcy nadzorcy sądowego i zastępcy zarządcy stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu licencji, o której mowa w art. 157 ust. 1, oraz o wynagrodzeniu, zwrocie wydatków i odpowiedzialności za szkodę odpowiednio syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy.

Również sąd orzeka o wynagrodzeniu zastępcy zarządcy i zwrocie poniesionych przez niego wydatków (art. 162-167 p.u.n.).

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, iż ustawodawca w treści art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyróżnia jako odrębne źródła przychodów działalność wykonywaną osobiście i pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 6 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wykładnia literalna tego przepisu implikuje wyłączenie działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pojęcia działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 pkt 6 powołanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym lub administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych a także przychody z tytułu udziału w komisjach powołanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej w wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Według definicji zawartej w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza definiuje pojęcie "zlecić - zlecać" oznacza nałożyć (nakładać) na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy (Warszawa 2003 r., s. 1009). Zatem, zgodnie z wykładnią literalną, należy uznać, iż powołanie zastępcy zarządcy sądowego na mocy orzeczenia sądu ma charakter "zlecenia" w językowym znaczeniu.

W konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane przez zastępcę zarządcy sądowego należy jednoznacznie zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w przepisie art. 13 pkt 6 tej ustawy.

O osobistym charakterze czynności wykonywanych przez zastępcę zarządcy sądowego świadczy również okoliczność, iż wykonywanie czynności zastępcy zarządcy sądowego jest nieodłącznie związane z jego osobistą odpowiedzialnością - porządkową przed sędzią komisarzem, cywilną (deliktową), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy oraz odpowiedzialnością karną i karną skarbową.

Należy podkreślić, iż w świetle obowiązujących ww. ustawy nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 tej ustawy.

Jednakże przychodów tych nie należy łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Taka kwalifikacja przychodu powoduje, iż na płatnikach dokonujących wypłat z powyższego tytułu ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przytoczony powyżej przepis art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2 i 8, natomiast wykonywane przez syndyka czynności na zlecenie sądu ujęte zostały przez ustawodawcę w treści art. 13 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl art. 42 ust. 2 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa:

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W aspekcie powyższego, w sytuacji, gdy osobie fizycznej (zastępcy zarządcy sądowego) wykonującej również pozarolniczą działalność gospodarczą, organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator lub policja zlecił - na podstawie właściwych przepisów - wykonanie określonych czynności w ramach toczącego się postępowania sądowego, dochodzeniowego lub administracyjnego, to uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. W tym przypadku zastępca zarządcy sądowego nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi postępowanie, a osobą, którą ten organ powołał.

O powołaniu zastępcy zarządcy sądowego w danym postępowaniu, rozstrzyga władczo organ prowadzący postępowanie. Działając w sposób władczy, sąd określa również wysokość wynagrodzenia zastępcy zarządcy sądowego. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu według zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem to na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wystawienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach PIT-11.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA stwierdzić należy, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.