IPPB1/415-93/09-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości nieruchomości wniesionej do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia wartości nieruchomości wniesionej do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza przystąpić - jako wspólnik, do spółki osobowej. Do spółki osobowej zostanie wniesiony wkład w postaci nieruchomości (dalej Nieruchomość) zabudowanej budynkiem (dalej Budynek). Nie została jeszcze wydana decyzja zezwalająca na użytkowanie Budynku. Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa zakończy inwestycję oraz uzyska pozwolenie na użytkowanie Budynku. Działalność spółki osobowej polegać będzie na wynajmowaniu nieruchomości oraz na obrocie nieruchomościami. Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa będzie czerpała dochody z wynajmu Nieruchomości. Nie jest także wykluczone, iż Nieruchomość zostanie sprzedana, zaś pozyskane środki zostaną przeznaczone na nową inwestycję.

Umowa (umowy) najmu dotycząca wynajęcia Nieruchomości może zostać podpisana przed wniesieniem wkładu albo po jego wniesieniu. W przypadku podpisania umowy najmu przed wniesieniem wkładu do spółki osobowej, umowa realizowana będzie przez spółkę osobową w majątku której znajdzie się Nieruchomość (w przypadku podpisania umowy przed wniesieniem wkładu, po dokonaniu przeniesienia Nieruchomości zostanie dokonana cesja umowy najmu na spółkę osobową).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie udzielona zostanie odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym handlowa spółka osobowa do której zostanie wniesiony wkład może określić wartość Nieruchomości, w wysokości wartości rynkowej Nieruchomości określonej w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu. Wartość ta uzupełniona o poniesione przez spółkę osobową koszty związane z wykończeniem Nieruchomości stanowić będzie wartość początkową Nieruchomości, jaka zostanie określona w ewidencji rachunkowej prowadzonej przez spółkę osobową.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu".

W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową wartość Nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej pod warunkiem że wartość ta odpowiada kryteriom wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis odnosi się do zasad określania wartości początkowej środków trwałych, jednakże przepis ten powinien mieć także zastosowanie w sytuacji, w której dany środek trwały jest w budowie. W przeciwnym razie, podmiot, który otrzymuje środek trwały w budowie mógłby do wartości początkowej wliczyć jedynie te nakłady które zostały poniesione po otrzymaniu wkładu.

Za uznaniem, iż wartość składników majątkowych wniesionych jako wkład powinna być określona na podstawie wartości tych składników nie tylko w sytuacji gdy składniki te są środkami trwałymi przemawia fakt, iż dysponowanie tymi składnikami (tj. składnikami niebędącymi środkami trwałymi), na gruncie przepisów z zakresu podatku dochodowego, niesie za sobą konsekwencje analogiczne jak w przypadku dysponowania środkami trwałymi.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w następujących pismach organów podatkowych:

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki, wartość pozostałych składników majątkowych każdego z przedsiębiorstw wnoszonych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego (np: zapasów, produkcji w toku) powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określona przez Spółkę, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Dodać należy, że w przedmiotowej sytuacji, nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w podmiocie otrzymującym wkład, ustala się na podstawie wartości tych składników wynikającej z ewidencji podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że przedmiotem wkładu spółki osobowej, nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Podatnika brak możliwości zakwalifikowania Nieruchomości jako przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z tego, że przed dniem wniesienia aportu nie zostanie jeszcze podjęta działalność w oparciu o Nieruchomość, tj. Nieruchomość ta nie będzie faktycznie wynajmowana i w związku z najmem nie będą wystawiane żadne faktury. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej". Składniki majątkowe tworzą przedsiębiorstwo tylko wówczas, gdy stanowią zespół, odpowiednio zorganizowany do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy na moment dokonania wkładu Nieruchomość nie będzie jeszcze mogła być wykorzystana do działalności polegającej na wynajmie, w takiej sytuacji nie można przyjąć, iż Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, skoro Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa to - w przypadku jej wniesienia tytułem aportu do handlowej spółki osobowej-jej wartością początkową będzie wartość określona przez wspólników, pod warunkiem, że wartość ta nie jest wyższa od wartości rynkowej Nieruchomości, ustalonej w umowie spółki osobowej handlowej, na dzień wniesienia wkładu. Wartość ta powiększona o nakłady dokonane przez spółkę osobową po otrzymaniu aportu, stanowić będzie wartość początkową.

Powyższe stanowisko dotyczące braku podstaw do zakwalifikowania wkładu w postaci Nieruchomości jako przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niezależne od momentu podpisania umowy najmu. Także bowiem w sytuacji, w której umowa najmu zostanie podpisana przez obecnego właściciela Nieruchomości jeszcze przed wniesieniem wkładu, umowa będzie realizowana przez spółkę osobową (po wniesieniu wkładu zostanie wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku).

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt iż powołany art. 22g ust. 14a nie znajduje zastosowania w przypadku gdy dany składnik majątku nie był w momencie dokonywania wkładu uwidoczniony w ewidencji środków trwałych. Jak zaś wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Budynek nie został jeszcze oddany do użytkowania (nastąpi to po wniesieniu wkładu) zatem w momencie dokonania wkładu nie będziemy mieli do czynienia ze środkiem trwałym wprowadzonym do ewidencji u podmiotu wnoszącego wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,

W przedmiotowej sprawie nie można jednakże uznać, że wniesiony składnik majątku stanowi środek trwały, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22a). Spółka przejęła składnik majątku nie stanowiący środka trwałego. W związku z zakończeniem inwestycji przez Spółkę istnieje konieczność ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Aby określić tę wartość należy wziąć pod uwagę wartość nakładów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę oraz wartość nieruchomości przejętej w formie aportu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa wprost zasad, które należy zastosować przy określaniu wartości przejętych nakładów, jednakże należy zauważyć, że wydanie udziałów w zamian za wkład niepieniężny stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku.

W tej sytuacji należy uznać, że wartość składnika majątku, nie stanowiącego środka trwałego wniesionego w formie aportu stanowi jego wartość ustalona przez Spółkę na dzień wyceny aportu, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa. W tym przypadku należy mieć na względzie także przepis art. 22g ust. 16 ww. ustawy.

Reasumując powyższe, wartość początkowa środka trwałego, którego budowa została zakończona przez Spółkę powinna zostać ustalona jako suma wartości nieruchomości ustalona na dzień wniesienia aportu (nie wyższej niż wartość rynkowa) oraz wartości nakładów poniesionych przez Spółkę. Tak przyjęta wartość początkowa zakończonej przez Spółkę inwestycji zgodna jest z postanowieniami art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.