IPPB1/415-921/10-2/ES - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu umorzonych odsetek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu 19 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzonych odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzonych odsetek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z udziałowcóww.spólników spółek komandytowych, zwanych dalej "Spółkami" lub "Spółką". Spółki powstały w wyniku przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowe.

Wnioskodawca udzielił Spółkom oprocentowanych pożyczek, zwanych dalej "pożyczkami", przed ich przekształceniem ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółki.

Wnioskodawca udzielił pożyczek jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Za okres od dnia udzielenia pożyczek do dnia przekształcenia zostały naliczone odsetki do wyniku finansowego, lecz nie zostały naliczone do kosztów uzyskania przychodu. Już po przekształceniach odsetki były naliczane dalej do wyniku finansowego, lecz nie zostały naliczone do kosztów uzyskani przychodu. Odsetki naliczone przed i po przekształceniu są dalej zwane "odsetkami". Odsetki nie zostały naliczone do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie zostały do dziś wypłacone Wnioskodawcy.

Wnioskodawcy przysługuje, jako komandytariuszowi, x% udziału w zysku poszczególnych Spółek. Oznacza to, że x% naliczonych, ale nie wypłaconych odsetek Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółek, jest winny sam sobie, ponieważ spółki osobowe są transparentne podatkowo, a podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółki osobowe. Wnioskodawca planuje umorzenie części lub całości naliczonych odsetek, zarówno tych, które zostały naliczone do momentu przekształcenia sp. z o.o. w Spółki, jak i tych, które zostały naliczone po przekształceniach. Umorzenie może zostać dokonane w zakresie jednej, kilku lub wszystkich Spółek komandytowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego z tytułu umorzonych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Spółkom lub Spółce Wnioskodawca, jako pożyczkodawca dla Spółki lub Spółek, nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego z tytułu umorzonych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Spółkom lub Spółce nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Stanowisko to wynika z faktu, że Wnioskodawca pozostawać będzie wspólnikiem spółek osobowych, co oznacza, że w części przypadającej na jego udział w zysku spółek lub spółki umorzy odsetki sam sobie. A skoro tak, to nie może tu być mowy o nieodpłatnym świadczeniu - Wnioskodawca nie może sam sobie niczego świadczyć nieodpłatnie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPB1/415-1383/08-2/ES, wydanej w dniu 4 marca 2009 r., doręczonej Wnioskodawcy w dniu 12 marca 2009 r.

Wnioskodawca zgadza się całkowicie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonym w tej interpretacji:

"Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie".

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż z tytułu umorzenia odsetek od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę spółce nie będą dla wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółki - należy uznać za prawidłowe."

Przedmiotowa interpretacja została wydana w identycznym stanie faktycznym. Ponieważ od dnia wydania interpretacji do dnia złożenia przez wnioskodawcę niniejszego wniosku nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca uważa, że jego stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku jest z całą pewnością prawidłowe. Wnioskodawca jest również głęboko przekonany, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał powyższą interpretację w sposób całkowicie zgodny z obowiązującymi przepisami. A skoro tak, to Wnioskodawca jest pewny, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W przeciwnym razie musiałby zaprzeczyć zgodności z prawem wydanych uprzednio przez siebie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej: k.c.).

Zgodnie z definicją zawartą w ww. przepisie, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zwartej umowy pożyczki.

Z treści ww. przepisu wynika, że umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając.

Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Zachowanie się obu stron mieści się w definicji z art. 353 § 2 k.c. - "świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu". Skoro świadczenie może być zgodnie z art. 353 § 2 k.c. wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania (umorzenie) odsetek pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (por. wyrok NSA z 2 lutego 2005 r., Sygn. akt FSK 1866/04, LEX nr 173010).

Termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów podatkowych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok WSA z dnia 13 kwietnia 2005 r., Sygn. akt III S.A./Wa 928/04, LEX nr 166046).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (udziałowiec/wspólnik wielu spółek komandytowych) udzielił spółkom oprocentowanych pożyczek przed ich przekształceniem ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki komandytowe. Wnioskodawca udzielił pożyczek jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca planuje umorzenie części lub całości naliczonych odsetek, zarówno tych które zostały naliczone po przekształceniach.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozpoznaje się przychodu w postaci utraconych korzyści np. umorzonych odsetek od pożyczek.

W związku z powyższym umorzenie odsetek od pożyczki nie będzie wywoływało skutków podatkowych u pożyczkodawcy, a zatem umorzone odsetki nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana". Z przepisu tego wynika m.in., że majątek takiej spółki stanowi jej wyłączną własność. Jednakże spółki osobowe prawa handlowego (do których należy m.in. spółka komandytowa) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, takimi podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt.

Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie".

Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż umorzone odsetki od pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę spółkom nie będą dla Wnioskodawcy przychodem, tytułem nieodpłatnego świadczenia w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy w zysku spółek - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.