IPPB1/415-918/08-3/IF - Podział majątku po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i umorzenie akcji w takiej spółce a przychód w podatku dochodowym.
Pismo z dnia 6 listopada 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-918/08-3/IF Podział majątku po likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i umorzenie akcji w takiej spółce a przychód w podatku dochodowym.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 8 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi rozważa zawarcie umowy spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "S) przystępując do niej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca obejmie akcje w spółce w zamian za wkład gotówkowy po ich wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu drugiego akcjonariusza będzie również gotówka, natomiast przedmiotem wkładu trzeciego akcjonariusza będą akcje w spółce akcyjnej. Umowa spółki będzie regulowała udział w zysku akcjonariuszy i komplementariusza osiągniętego z działalności S. Wspólnicy planują prowadzenie przez S działalności w zakresie nabywania i sprzedaży na rachunek S papierów wartościowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy w przypadku umorzenia akcji akcjonariusza Nr 3 bez wynagrodzenia powstanie po stronie pozostałych akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) lub komplementariusza dochód podlegający opodatkowaniu?
W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania (dochód) akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) oraz komplementariusza z tytułu sprzedaży akcji uzyskanych przez S w drodze aportu?
Czy powstaje a jeżeli tak to w jaki sposób jest obliczany dochód Wnioskodawcy w przypadku likwidacji S lub umorzenia akcji Wnioskodawcy w S?
Odpowiedź na pytanie trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana z zakresu pytania pierwszego i drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją.
Ad. 3
W przypadku likwidacji S lub umorzenia akcji Wnioskodawcy w S ewentualny dochód Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku likwidacji S opodatkowaniu podlega nadwyżka kwot likwidacyjnych wypłacanych Wnioskodawcy ponad wartość wkładu Wnioskodawcy do S. W przypadku umorzenia akcji Wnioskodawcy w S opodatkowaniu podlega kwota wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji pomniejszona o nominalną wartość akcji z dnia ich objęcia.
W przypadku likwidacji S dochód Wnioskodawcy ustala się, zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., w proporcji do udziału w zysku Wnioskodawcy w S. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są przychody Wnioskodawcy otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki osobowej. W efekcie, w przypadku likwidacji S po stronie Wnioskodawcy pojawi się dochód podatkowy obliczany jako różnica pomiędzy kwotą likwidacyjna przypadającą na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zysku Wnioskodawcy oznaczonego w umowie spółki S a wartością wkładu Wnioskodawcy do S (tj. wydatkami na objęcie akcji w S).
Zarówno w jednolitej opinii doktryny prawa cywilnego jak również na gruncie regulacji art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi akcje są papierami wartościowymi. Ponieważ do spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy Kodeksu Spółek Handlowych regulujące funkcjonowanie spółki akcyjnej, należy stwierdzić, że akcje w S są papierami wartościowymi. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Co do zasady zatem przychody ze zbycia akcji w S w celu ich umorzenia należałoby kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle powyższych regulacji dla ustalenia istnienia przychodu z kapitałów pieniężnych nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie dochodu, niezbędnym elementem jest jednak okoliczność, w której określona kwota czy świadczenie jest podatnikowi należna z uwagi na odpłatny charakter zbycia akcji.
Dla ustalenia podstawy opodatkowania dochodu z umorzenia akcji w S nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu jest on brany pod uwagę przy ustalania dochodu z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną. S nie posiada osobowości prawnej. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. W konsekwencji, w sytuacji gdy akcje w S uznawane są za papiery wartościowe dochód z umorzenia akcji w S należy ustalić jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji S a wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji w S.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka komandytowo- akcyjna jest spółką osobową.
Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Do likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 150 wyżej cytowanej ustawy stosuje się przepisy regulujące likwidację spółki akcyjnej.
Zgodnie z art. 474 §1 i 2 podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między akcjonariuszy w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy.
Tak więc w przypadku likwidacji spółki wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Artykuł 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.
Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów w spółce osobowej, do wysokości w jakiej one zostały do spółki wniesione.
Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów wypłacona wspólnikowi w związku z likwidacją spółki osobowej stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".
Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Do takich praw należy zaliczyć należności wypłacone wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej; będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego, w stosunku do przychodów z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w tym także komandytowo-akcyjnej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych.
Z kolei zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W świetle tego przepisu należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów bądź likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez wnioskodawcę na nabycie tych udziałów. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziałów wnoszonych przez wspólnika do Spółki winna być określona w zawartej umowie Spółki komandytowo-akcyjnej.
Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej będzie podlegał udział kapitałowy wypłacony wspólnikowi stanowiący nadwyżkę ponad wysokość wniesionych wkładów.
W przypadku umorzenia akcji opodatkowaniu będzie podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia a wydatkami poniesionymi na nabycie (objęcie) akcji. Zarówno likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej jak i umorzenie akcji będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z praw majątkowych, a nie jak twierdzi Wnioskodawca przychodem z kapitałów pieniężnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.