IPPB1/415-918/08-2/IF - Umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia oraz sprzedaż przez tą spółkę akcji wniesionych do niej aportem - zagadnienia PIT.
Pismo z dnia 6 listopada 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB1/415-918/08-2/IF Umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia oraz sprzedaż przez tą spółkę akcji wniesionych do niej aportem - zagadnienia PIT.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 8 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia akcji.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca wraz z dwoma innymi osobami fizycznymi rozważa zawarcie umowy spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: "SKA) przystępując do niej w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawcy obejmie akcje w spółce w zamian za wkład gotówkowy po ich wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu drugiego akcjonariusza będzie również gotówka, natomiast przedmiotem wkładu trzeciego akcjonariusza będą akcje w spółce akcyjnej. Umowa spółki będzie regulowała udział w zysku akcjonariuszy i komplementariusza osiągniętego z działalności SKA. Wspólnicy planują prowadzenie przez SKA działalności w zakresie nabywania i sprzedaży na rachunek SKA papierów wartościowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy w przypadku umorzenia akcji akcjonariusza Nr 3 bez wynagrodzenia powstanie po stronie pozostałych akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) lub komplementariusza dochód podlegający opodatkowaniu?
W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania (dochód) akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) oraz komplementariusza z tytułu sprzedaży akcji uzyskanych przez SKA w drodze aportu?
Czy powstaje a jeżeli tak to w jaki sposób jest obliczany dochód Wnioskodawcy w przypadku likwidacji SKA lub umorzenia akcji Wnioskodawcy w SKA?
Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana z zakresu pytania trzeciego został rozpatrzony odrębną interpretacją.
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia należących do jednego z akcjonariuszy akcji SKA bez wynagrodzenia nie powstaje dla Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem SKA, bądź dla pozostałych wspólników SKA dochód podlegający opodatkowaniu.
Spółka komandytowo-akcyjna jest handlową spółką osobową. Zgodnie z art. 126 Kodeksu Spółek Handlowych, działalność SKA regulowana jest w art. 125-150 k.s.h. a dodatkowo odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
Zgodnie z art. 359 k.s.h., akcje SKA mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi, albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. W efekcie, za zgodą akcjonariusza SKA dopuszczalne jest umorzenie akcji tego akcjonariusza bez wynagrodzenia w trybie wykupu akcji przez Spółkę w celu ich umorzenia. Na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną a także koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i straty u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei, w świetle art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyska przychody z tytułu udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej ma prawo do opodatkowania takich przychodów w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f., a więc jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z zastosowaniem liniowej stawki podatku. Nie dotyczy to oczywiście przypadków świadczenia w ramach spółki osobowej usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w r. poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w r. podatkowym w ramach stosunku pracy. W rezultacie wszelkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę z uczestnictwa w spółce osobowej (tutaj: SKA) należy klasyfikować jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Z kolei, w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się m.in. kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W świetle powyższych regulacji dla ustalenia istnienia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie ma znaczenia faktyczne otrzymanie dochodu, niezbędnym elementem jest jednak okoliczność, w której określona kwota czy świadczenie jest podatnikowi należna. W sytuacji gdy za zgodą akcjonariusza SKA następuje zbycie jago akcji w SKA bez wynagrodzenia celem ich umorzenia Wnioskodawca nie nabywa w takim przypadku uprawnienia bądź roszczenia o wypłatę na jego rzecz jakiejkolwiek kwoty bądź jakiegokolwiek świadczenia. Wnioskodawca nie uzyska zatem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego wynikającego z samego faktu umorzenia akcji innego akcjonariusza bez wynagrodzenia. Po stronie Wnioskodawcy nie powstaje zatem przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Jakkolwiek zbycie przez osobę trzecią akcji w SKA bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia nie powoduje powstania przychodu Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., nie jest również uzasadnione twierdzenie, że powstaje w takim przypadku inny przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 20 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w r. kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku zbycia przez osobę trzecią akcji SKA w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzymuje ani nie są stawiane do jego dyspozycji jakiekolwiek środki pieniężne lub inne świadczenia. Nie powstaje zatem po jego stronie ani przychód należny ani faktycznie nie otrzymuje on żadnego świadczenia.
Neutralność umorzenia akcji bez wynagrodzenia potwierdza w interpretacji z dnia 2 czerwca 2006 r. Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (sygn. ZD/406-57/CIT/06) jak również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02). Jakkolwiek interpretacja ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednak argumentacja organu skarbowego znajduje oparcie także w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad. 2
Dochodem podatkowym akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcy) oraz komplementariusza SKA z tytułu sprzedaży akcji wniesionych aportem do SKA jest nadwyżka ceny sprzedaży tych akcji ponad wartość akcji określoną w umowie SKA i wycenioną przez rzeczoznawcę na dzień aportu do SKA. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., dochód taki będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód Wnioskodawcy oraz pozostałych akcjonariuszy oraz komplementariusza z uczestnictwa w SKA w proporcji do udziału Wnioskodawcy w przychodach i kosztach uzyskania przychodu SKA.
Zgodnie z art. 311 oraz 312 w zw. z art. 126 Kodeksu Spółek Handlowych, dokonanie wkładów niepieniężnych do SKA wymaga sporządzenia sprawozdania założycieli oraz badania przez biegłego sądowego rzetelności sprawozdania oraz prawidłowości wyceny aportu w odniesieniu do nominalnej wartości obejmowanych akcji. Sprawozdanie założycieli zawiera m.in. wycenę przedmiotu aportu (tutaj akcji) Wynikającą ze sprawozdania oraz zweryfikowana przez biegłego sądowego wartość aportu w postaci akcji uwzględniana jest w księgach rachunkowych SKA. Wartość ta nie może przekraczać rynkowej wartości aportowanych akcji z dnia ich aportu. Nie jest dopuszczalne zatem ustalenie w księgach rachunkowych SKA wartości akcji będących przedmiotem aportu do SKA w wysokości przekraczającej wartość rynkową tych akcji ustaloną na dzień aportu.
Zgodnie z art. 8 ust 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Proporcjonalnie do udziału w zysku następuje również rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z kolei w świetle art. 5b ust 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ponieważ SKA jest osobową spółką handlową niebędącą osobą prawną przychody i koszty wynikające z działalności SKA, w tym także przychody ze sprzedaży akcji nabytych w drodze aportu i koszty związane z taką sprzedażą będą stanowiły odpowiednio przychód i koszty wspólników SKA proporcjonalnie do ich udziału w zysku określonego w umowie SKA.
Ponieważ akcje nabyte przez SKA w drodze aportu nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych ale będą wykazane w księgach rachunkowych SKA jako towary handlowe (przedmiotem działalności SKA ma być w szczególności obrót papierami wartościowymi). Przychodem akcjonariuszy SKA w tym Wnioskodawcy jak również komplementariusza SKA będzie cena uzyskana ze sprzedaży akcji nabytych przez SKA w drodze aportu. Podstawa opodatkowania ustalona zostanie jako nadwyżka ceny sprzedaży tych akcji ponad ich wartość na dzień aportu do SKA ustaloną w umowie spółki, sprawozdaniu założycieli oraz zweryfikowaną przez biegłego sądowego w trybie art. 312 Kodeksu Spółek Handlowych, nie wyższą od wartości rynkowej tych akcji. Wnioskodawca będzie obowiązany do zadeklarowania przychodu ze sprzedaży akcji oraz uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w proporcji do udziału w zysku SKA określonego w umowie spółki.
Stanowisko Wnioskodawcy wskazane w pkt 5 powyżej znajduje potwierdzenie w opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów interpretacjach organów podatkowych w tym w szczególności w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 14 marca 2007 r. (Nr PDF I/415-80/06) czy też w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 26 września 2007 r. (Nr PD-2/415-150/07), czy też postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białobrzegach z 18 września 2007 r. (sygn. 1402ND/005-1O-EP/2007).
W rezultacie, sprzedaż przez SKA akcji wniesionej aportem do SKA będzie powodowało konieczność zadeklarowania przez Wnioskodawcę dochodu obliczonego, w proporcji do udziału Wnioskodawcy w zyskach SKA, jako nadwyżka ceny sprzedaży akcji ponad wartość tych akcji określoną w umowie spółki SKA i księgach rachunkowych SKA na dzień aportu i zweryfikowaną przez biegłego sądowego w trybie art. 312 Kodeksu Spółek Handlowych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.