IPPB1/415-917/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dobrowolnym umorzeniem akcji - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dobrowolnym umorzeniem akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w czerwcu 2010 r. zaciągnął kredyt inwestycyjny w kwocie 4.000.000,00 zł, z przeznaczeniem w całości na sfinansowanie zakupu 50% akcji w kapitale akcyjnym spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"). Całość pozyskanych z kredytu środków pieniężnych została przeznaczona przez Wnioskodawcę na zakup 50% akcji w kapitale akcyjnym SKA (dalej jako "Akcje"). Akcje zostały ujęte w księgach rachunkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Z tytułu udzielenia kredytu Wnioskodawca był na mocy umowy kredytowej zobowiązany m.in. do zapłaty odsetek od kredytu. Odsetki naliczane były w okresach miesięcznych od momentu wykorzystania środków pieniężnych pochodzących z kredytu w 2010 r., do dnia poprzedzającego dzień spłaty. Ponadto, Wnioskodawca poniósł także koszty obsługi prawnej związane z przygotowaniem transakcji zakupu Akcji. Kredyt wraz z odsetkami został już spłacony przez Wnioskodawcę. W 2010 r. część odsetek od kredytu została przez Wnioskodawcę rozliczona jako koszty uzyskania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") - pozarolnicza działalność gospodarcza. W kolejnych latach Wnioskodawca nie rozliczał odsetek od kredytu jako kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na istotne wątpliwości co do poprawności takiego działania. Aktualnie planowane jest dobrowolne umorzenie akcji w kapitale akcyjnym SKA należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest obrót udziałami lub akcjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatek środków pozyskanych z kredytu na zakup Akcji, odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w 2010 r. i przeznaczonego w całości na zakup Akcji oraz poniesione koszty obsługi prawnej związane z przygotowaniem transakcji zakupu Akcji powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu w momencie przeprowadzenia planowanego dobrowolnego umorzenia Akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy środki przeznaczone na zakup Akcji pozyskane z kredytu, odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Wnioskodawcę przeznaczonego na zakup Akcji SKA oraz poniesione koszty obsługi prawnej związanej z przygotowaniem transakcji zakupu Akcji stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu i powinny być rozliczone jako koszty uzyskania przychodu w momencie nabycia Akcji przez SKA w celu umorzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pochodzące z kredytu przeznaczone na zakup Akcji, odsetki od udzielonego kredytu oraz poniesione koszty obsługi prawnej związane z przygotowaniem transakcji zakupu Akcji należy uznać za koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 UPOOF, jako koszty powiązane z przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (tekst jedn.: Akcji). Odniesienie akcji do papierów wartościowych wydaje się być w pełni uzasadnione na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem wskazanej ustawy (art. 3 pkt 1 lit. a), akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, czy akcje dotyczą spółki akcyjnej, czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia Akcji, tj. ich nabycia przez SKA w celu umorzenia, zastosowanie będą miały postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz inne przepisy odnoszące się do zbycia papierów wartościowych, ze względu na brak osobnego uregulowania tej kwestii w u.p.d.o.f. Zaprezentowany pogląd opiera się na wydzieleniu w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji dwóch elementów składających się na dobrowolne umorzenie akcji zbycia oraz umorzenia, co jest poglądem akceptowanym przez organy podatkowe min. indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 15 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o znaku ILPB1/415-286/12-2/AMN, indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znaku IBPBII/2/415-741/13/MM oraz indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 11 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o znaku ITBI/415-332/13/DR. Ponadto na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. II FSK 2116/11, gdzie stwierdzono, że skoro umorzenie dobrowolne następuje w drodze zbycia akcji, zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. ponieważ sytuacja ta odpowiada jego hipotezie; obejmuje on bowiem odpłatne zbycie papierów wartościowych. Mając na uwadze odesłanie zawarte w art. 5a pkt 11 u.p.d.of. oraz art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie papierami wartościowymi, zgodzić się należy, że akcje spółek komandytowo-akcyjnych są papierami wartościowymi. Prostym wnioskiem płynącym z tego rozumowania jest konieczność zastosowania art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W danym stanie faktycznym, w przypadku zbycia Akcji, będących papierami wartościowymi, objętymi za wkład pieniężny, przy ustalaniu dochodu zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przepisem nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych y funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz poglądy doktryny (A. Pęczyk-Tofel, Moment zaliczenia odsetek od kredytu na zakup udziałów w spółce z o.o. do kosztów podatkowych - "wydatki na nabycie" a wydatki związane z pozyskaniem źródeł finansowania, Numer 5, Monitor Podatkowy 2010) oraz judykatury (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 918/03) należy uznać, że wskazany przepis interpretować należy wąsko oraz stosować jedynie w stosunku do bezpośrednich wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r. w sprawie o sygnaturze FSF 324/04).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy całość środków pozyskanych z kredytu, przeznaczonych na zakup Akcji, stanowiła bezpośredni wydatek na nabycie papierów wartościowych, o których mowa w 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że środki przeznaczone na zakup Akcji nie stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodu w momencie zakupu Akcji. Wspomniany wydatek zostanie rozpoznany i rozliczony jako kosz uzyskania przychodu w momencie planowanego umorzenia Akcji.

Odnosząc się do kwestii momentu rozpoznania odsetek od kredytu jako kosztów uzyskania przychodu to należy wskazać zgodnie z poglądami judykatury zawartymi w przywołanych orzeczeniach, że do wydatków tych (wydatki bezpośrednie) nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r. w sprawie o sygnaturze FSK 324/04), z czego płynie wniosek, że w przypadku wydatków pośrednich związanych z nabyciem należy stosować ogólne zasady ustalania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu określonego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki stają się kosztami uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zapłaty odsetek od udzielonego kredytu, wydatek ten będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, który jednakże nie będzie mógł być rozliczony dla potrzeb podatkowych w momencie jego poniesienia, tylko w momencie umorzenia Akcji. Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca w okresie poprzedzającym zbycie Akcji nie osiąga żadnego dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy którym byłyby uwzględnione koszty uzyskania przychodu pod postacią odsetek od udzielonego kredytu. Jakkolwiek SKA wypłaca Wnioskodawcy dywidendę, to jednak z uwagi na charakter opodatkowania pod postacią zryczałtowanego podatku przychodowego nie jest możliwe w tym przypadku odliczenie od przychodu (tekst jedn.: dywidendy) kosztów jego uzyskania. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie na potwierdzenie swojego stanowiska przywołać pogląd judykatur wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 200 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Bk 79/06 zgodnie z którym dywidenda jest zatem przez ustawodawcę potraktowana jako odrębne źródło przychodów, do którego nie mogą być odnoszone wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie odsetek od udzielonego kredytu jako kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia byłoby niezgodne z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stwierdzić należy, że w danym stanie faktycznym przychód, o którym mowa w przywołanym powyżej przepisie, powstanie dopiero w momencie zbycia Akcji SKA w celu ich umorzenia, gdyż jak wskazuje się w judykaturze oraz doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjęta teza o związku czasowym kosztu z przychodem znajduje także swój wyraz w orzecznictwie NSA. W większości publikowanych wyroków stawia się znak równości pomiędzy kosztem dotyczącym roku, a kosztem dotyczącym przychodu danego roku podatkowego ((S. Brzeszczyńska, Rok, którego dotyczą koszty, numer 4, Monitor Podatkowy 2002).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że należy rozróżnić kryterium bezpośredniości stosowane w art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. od kryterium bezpośredniości wypracowanego na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z szerszym rozumieniem tego pojęcia, gdy zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek ma zostać poniesiony w szeroko rozumianym celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W drugim przypadku mamy natomiast do czynienia jedynie z bezpośrednimi wydatkami na objęcie lub nabycie papierów wartościowych, bez uwzględniania innych pośrednich wydatków, które niewątpliwie również mogą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu na zakup Akcji należy odnieść do wydatków, bez których, wobec braku środków własnych, nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu w momencie zbycia Akcji w celu ich umorzenia, tak więc mieszczących się w pojęciu kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższy wywód, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że koszty odsetek od kredytu, jako nierozerwalnie z nim związane, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, który będzie mógł zostać rozliczony w momencie powstania po jego stronie przychodu ze zbycia Akcji, a nie w momencie jego faktycznego poniesienia. Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do momentu rozliczenia kosztu uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Bk 79/06. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził m.in., że zasada potrącalności kosztów w czasie służyć ma uściśleniu ich związku z przychodem, a przez to ma prowadzić do urealnienia stanowiącego podstawę opodatkowania dochodu i w konsekwencji samego podatku. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny operować elementami kalkulacyjnymi w procesie somoobliczenia podatku, tj. przyporządkowywać koszty do przychodów innych okresów. Na tle powyższego słusznie organy skarbowe uznały, iż poniesione przez Spółkę "R" wydatki związane z obsługą kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na zakup akcji "B" S.A., mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy nastąpi sprzedaż tych akcji. Wówczas to bowiem Spółka uzyska przychód (otrzymany albo należny), którego dotyczyć będą poniesione wydatki z tytułu zapłaconych odsetek i prowizji od tego kredytu. W roku 2003 taki przychód w Spółce nie wystąpił, zatem nie było też możliwości ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu tego roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie poniesienia kosztów obsługi prawnej związanych z przygotowaniem transakcji zakupu Akcji, wydatki te stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu, który jednakże nie mógł być rozliczony dla potrzeb podatkowych w momencie jego poniesienia, tylko w momencie umorzenia Akcji. Wydatki na obsługę prawną nie można bowiem w danym przypadku uznać za wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie Akcji, jako że w danym przypadku wydatek ten nie warunkował zakupu Akcji przez Wnioskodawcę, lecz był pośrednio związany z dokonam transakcją zakupu Akcji, w związku z czym nie powinien mieć tutaj również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do momentu uznania wydatku za kosz uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie o sygnaturze III SA 2893/02. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., że w ocenie Sądu, zgodzić się należy z poglądem zawartym przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji, iż kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", "koszty związane z przychodami", lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie "wydatki na nabycie". Określenie to ma znaczenie węższe.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wydatki, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz bezpośrednio z nim powiązane, powinny być uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznego poniesienia, rozliczone powinny być jednakże, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. w momencie zbycia Akcji w celu ich umorzenia. Decydujące znaczenie ma tutaj fakt bezpośredniego powiązania wydatków na obsługę prawną z przyszłym przychodem, co sprawia, że zastosowanie powinien mieć art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., wprowadzający normę szczegółową modyfikującą normę ogólną wyprowadzaną z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nakazującą rozliczenie kosztów w momencie ich poniesienia. Ponadto, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że koszty obsługi prawnej związane z przygotowaniem transakcji zakupu Akcji w momencie ich poniesienia nie mogły zostać przez niego rozliczone z żadnym przychodem/dochodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w szczególności mowa tutaj o dywidendach wypłacanych Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań, Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w odniesieniu do konsekwencji podatkowych zbycia Akcji w celu ich umorzenia, nabytych ze środków pochodzących z kredytu udzielonego Wnioskodawcy przeznaczonego w całości na zakup Akcji, kosztów obsługi prawnej oraz nierozliczonych dotychczas odsetek jako kosztów uzyskania przychodu, jaki powstanie ze źródła określonego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dobrowolnym umorzeniem akcji - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia papierów wartościowych, lecz odsyła w tym zakresie wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym z nich wynikających. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji (w tym zbycia w celu umorzenia) ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie.

Przy czym wskazać należy, że nie można mówić o kosztach uzyskania przychodu do momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy a następnie zobowiązanie podatkowe ze zbycia papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia własności tych papierów na nabywcę. Zatem wszelki niezbędne i konieczne wydatki na nabycie papierów wartościowych stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił szczegółowo charakteru wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Jednakże, biorąc pod uwagę brzmienie przepisów, należy wywieść, że wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych to wszelkie niezbędne i konieczne wydatki, bez których owo objęcie lub nabycie nie mogłoby być zrealizowane.

W przedmiotowej sytuacji wydatkiem, jaki poniesie Wnioskodawca na zakup akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie m.in. zapłacona cena nabycia. Bez znaczenia pozostanie fakt, że cena nabycia zostanie sfinansowana zaciągniętym przez Wnioskodawcę kredytem. Zaciągnięcie kredytu w celu nabycia papierów wartościowych w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązania w stosunku do kredytodawcy. Do kosztów uzyskania przychodów jako koszty poniesione na nabycie papierów wartościowych Wnioskodawca może również zaliczyć odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Warunkiem skorzystania z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT jest poniesienie wydatku na nabycie papierów wartościowych. Oznacza to, że cała kwota jaką Wnioskodawca wyda na nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej pochodząca z zaciągniętego kredytu wraz z zapłaconymi odsetkami stanowi w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia.

Do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane opłaceniem pomocy prawnej związanej z przygotowaniem transakcji zakupu akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w 2010 r. zaciągnął kredyt z przeznaczeniem w całości na sfinansowanie zakupu 50% akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Z tytułu udzielenia kredytu Wnioskodawca był na mocy umowy kredytowej zobowiązany m.in. do zapłaty odsetek od kredytu. Ponadto, Wnioskodawca poniósł także koszty obsługi prawnej związane z przygotowaniem transakcji zakupu akcji. Kredyt wraz z odsetkami został już spłacony przez Wnioskodawcę. Aktualnie planowane jest dobrowolne umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej należących do Wnioskodawcy za wynagrodzeniem. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest obrót udziałami lub akcjami.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej celem ich umorzenia, Wnioskodawca może zaliczyć wskazane we wniosku wydatki, tj. środki pochodzące z kredytu na zakup akcji, odsetki od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego w całości na zakup akcji oraz poniesione koszty obsługi prawnej związane z przygotowaniem transakcji zakupu przedmiotowych akcji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki komandytowo-akcyjnej należało uznać za prawidłowe.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że powoływany przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem jak już wcześniej wskazano w rozpatrywanym przypadku w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej uzyskane wynagrodzenie stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, podlegający rozliczeniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy) a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.