IPPB1/415-915/14-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 29 października 2014 r. (data nadania 30 października 2014 r., data wpływu 3 listopada 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 23 października 2014 r. Nr IPPB1/415-826/14-2/AM (data nadania 23 października 2014 r., data doręczenia 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu świadczenia usług doradczych - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu świadczenia usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zarejestrował w ewidencji działalności gospodarczej samodzielną działalność polegającą m.in. na doradztwie w zakresie strategii, metodologii i zarządzania ryzykiem oraz doradztwie w obszarze optymalizacji procesów kontroli ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w zakresie ryzyk związanych z postępowaniami sądowymi oraz na reprezentowaniu podmiotów w postępowaniach sądowo-administracyjnych w zakresie dozwolonym przepisami prawa.

W ramach rejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę doradczą ze spółką kapitałową (dalej: "Spółka") zajmującą się dystrybucją samochodów i części zamiennych, w której niezależnie od planowanej współpracy w ramach działalności gospodarczej jest obecnie prokurentem na podstawie powołania uchwałą zarządu oraz pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowisku Dyrektora Działu Prawnego, Kontaktów z Klientami, Spraw Korporacyjnych i Administracji.

Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Spółki, na podstawie umowy o współpracy, usługi polegające na reprezentowaniu Spółki w postępowaniach sądowo-administracyjnych oraz doradzaniu Spółce w zakresie ryzyk objętych tymi postępowaniami. Spółka do końca maja 2014 r. współpracowała z podmiotem zewnętrznym w zakresie, który miałby zostać powierzony Wnioskodawcy na podstawie umowy o współpracy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia powołanych usług będzie wypłacane dodatkowo w stosunku do wynagrodzenia pracownika, które nie ulegnie zmianie. Umowa zostanie zawarta i pierwsze wynagrodzenie z tytułu świadczenia powołanych usług zostanie wypłacone po złożeniu niniejszego wniosku.

Na podstawie planowanej umowy o współpracy, Wnioskodawca będzie zobowiązany m.in. do:

* reprezentowania Spółki w postępowaniach sądowo-administracyjnych,

* doradzania Spółce w zakresie prowadzonych postępowań sądowo-administracyjnych oraz strategii Spółki w zakresie zarządzania ryzykiem związanym z postępowaniami sądowymi, (dalej: "Usługi doradcze"),

to jest, do podejmowania czynności których jak dotąd, ani na podstawie prokury ani jako pracownik, nie podejmował w imieniu i na rzecz Spółki.

Powyższy katalog Usług doradczych przedstawia typowe, przykładowe usługi, które świadczyć będzie Wnioskodawca. Niewykluczone, że w ramach umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką, katalog Usług doradczych ulegnie rozszerzeniu. W każdym jednak razie (nawet po poszerzeniu tego katalogu), przedmiotowe usługi będą zachowywały doradczy (ekspercki) charakter.

Cechy charakterystyczne czynności podejmowanych w związku ze świadczeniem Usług doradczych, kreowane postanowieniami umowy między Wnioskodawcą a Spółką, zgodnie z którymi:

* co do zasady, Wnioskodawca świadczyć będzie Usługi doradcze w sposób samodzielny, jednakże dopuszczalna jest również, możliwość realizacji przez Wnioskodawcę poszczególnych zleceń z udziałem podwykonawców;

* zaangażowanie w realizację Usług doradczych ma charakter projektowy (dla poszczególnych spraw sądowo-administracyjnych) a wynagrodzenia ustalane jest ryczałtowo;

* w ramach swoich obowiązków, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokładać staranności, zgodnie z postanowieniami prawa cywilnego oraz instrukcjami Spółki, o ile instrukcje te, nie są sprzeczne z prawem, standardami świadczenia usług łub dobrymi obyczajami przyjętymi wśród podmiotów świadczących usługi tożsame łub zbliżone do Usług doradczych;

* Wnioskodawca ponosił będzie zupełną i wyłączną odpowiedzialność za rezultat działań własnych oraz zatrudnionych przez niego podwykonawców, którymi posługuje się przy świadczeniu Usług doradczych na rzecz Spółki;

* Wnioskodawca ponosił będzie pełne ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy na rzecz Spółki Usługi doradcze;

* Wnioskodawca ponosił będzie także odpowiedzialność za działania lub zaniechania osób, którymi posługuje się przy świadczeniu usług, jak za własne działania lub zaniechania.

Wnioskodawca nie wyklucza zawarcia w przyszłości, w ramach podejmowanej działalności gospodarczej, podobnych umów o świadczenie usług doradczych, z innymi podmiotami w szczególności z branży motoryzacyjnej.

Zakres świadczonych Usług doradczych wynika z posiadanych przez Wnioskodawcę kwalifikacji, wiedzy oraz doświadczenia zdobytego w trakcie wieloletniej praktyki w branży motoryzacyjnej.

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 21 października 2014 r. Nr IPPB1/415-915/14-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

* umowa o współpracę zawarta przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej nie ma charakteru umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze,

* zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie odpowiada zakresowi czynności, jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki w ramach umowy o pracę, ani też nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji prokurenta.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż usługi doradcze świadczone przez niego w ramach zawartej ze Spółką umowy o współpracę nie pokrywają się z obowiązkami Wnioskodawcy z tytułu pełnionej dotychczas funkcji prokurenta oraz zatrudnienia na umowę o pracę. Usługi te były dotychczas świadczone na rzecz Spółki przez inny podmiot zewnętrzny, z którym umowa o współpracy została rozwiązana. Wynagrodzenie z tytułu pełnionej dotychczas funkcji prokurenta oraz zatrudnienia na umowę o pracę jest nadal wypłacane przez Spółkę i nie uległo obniżeniu. Wynagrodzenie za usługi doradcze wykonywane na podstawie umowy o współpracy, nie świadczone uprzednio przez Wnioskodawcę, jest płatne odrębnie i dodatkowo. Przedmiotowe usługi doradcze nie były dotychczas wykonywane przez Wnioskodawcę poza działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu Usług doradczych świadczonych w ramach prowadzone> działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, w której jest pracownikiem, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w ad. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany podatkiem liniowym.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskiwane z tytułu opisanej powyżej umowy o świadczenie usług zawieranej ze Spółką w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychody z tejże działalności i, jako takie, mogą być opodatkowane w oparciu o art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku.

Powyższej kwalifikacji przychodów nie zmienia fakt zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce, albowiem Usługi doradcze świadczone będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od wykonywania pracy, podobnie jak wynagrodzenie oraz prawa i obowiązki Wnioskodawcy określone będą w umowie o świadczenie usług, a czynności składające się na Usługi doradcze nie były dotychczas wykonywane przez Wnioskodawcę.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz, 361 ze zm,; dalej: "ustawa PIT"), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy PIT, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek łub oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Należy podkreślić że w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi okoliczność określona w art. 9a ust. 3 ustawy o PIT. Wynika to m.in. z faktu, iż Usługi doradcze w żaden sposób nie będą odpowiadały czynnościom wykonywanym dotychczas w ramach prokury bądź na podstawie umowy o pracę. Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, Usługi doradcze będą wykonywane niezależnie od prokury oraz dotychczasowego zatrudnienia, a czynności składające się na Usługi doradcze będą czynnościami, których Wnioskodawca nie wykonywał na podstawie wiążących go dotychczas więzów prawnych ze Spółką.

Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W celu ustalenia, jaką stawką podatku Wnioskodawca może opodatkować przychody uzyskiwane na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, istotnym jest określenie, z jakiego źródła uzyskiwał będzie przychód.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz 9 ustawy o PIT, źródłami przychodów są odpowiednio:

* stosunek pracy,

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* inne źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla poniższych rozważań jest zastrzeżenie poczynione przez Ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, iż przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są te, których nie zalicza się do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT. Jeżeli zatem, dany przychód można zaliczyć do jakiegokolwiek z powyższych źródeł, niejako automatycznie wyłączana jest możliwość zaliczenia tego przychodu do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Innymi słowy, przychód z Usług doradczych będzie mógł stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie będzie podlegał zaliczeniu do żadnego innego źródła przychodów (z zastrzeżeniem przychodów z innych źródeł, których definicja ma charakter otwarty - o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy).

Tym samym, w uzasadnieniu swojego stanowiska, Wnioskodawca poddaje analizie możliwość zaliczenia przychodów z umowy o świadczenie usług, która będzie zawarta ze Spółką do źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosunek pracy a pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

W świetle art. 12 ust. 4 zaś, za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Pracownikiem, w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.; dalej: "Kodeks pracy"), jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Przepis art. 22 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Natomiast § 12 tego artykułu wskazuje, że nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy określonych w przytoczonym art. 22 § 1.

Cechy charakterystyczne stosunku pracy można zatem, podsumować następująco; praca jest wykonywana pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez pracodawcę, pracownik nie ponosi ryzyka gospodarczego działalności prowadzonej przez pracodawcę, odpowiedzialność pracownika z tytułu wykonywanych czynności względem osób trzecich jest ograniczona (efektywnie odpowiedzialność tą ponosi pracodawca).

Wszystkie powyższe cechy stosunku pracy znajdują swoje odzwierciedlenie w treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, stanowiącym katalog przesłanek negatywnych, których łączne wystąpienie wyklucza uznanie czynności wykonywanych przez podatnika za pozarolniczą działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu, jeżeli czynności podatnika charakteryzuje:

* ograniczenie odpowiedzialności za rezultaty,

* wykonywanie pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, oraz

* wykluczenie ryzyka gospodarczego związanego z tymi czynnościami

to nie będą one stanowić pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast mogą oznaczać wykonywanie np. stosunku pracy.

Jak Wnioskodawca wyjaśnił w opisie stanu faktycznego, cechy charakterystyczne czynności podejmowanych w związku ze świadczeniem Usług doradczych, kreowane będą przez postanowienia umowy między Wnioskodawcą a Spółka, zgodnie z którymi Wnioskodawca będzie m.in.:

* ponosił zupełną i wyłączną odpowiedzialność za rezultat, działań własnych oraz jego podwykonawców,

* świadczył Usługi doradcze w sposób samodzielny, ewentualnie udziałem podwykonawców, oraz

* ponosił pełne ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczyć będzie Usługi doradcze.

Zestaw powyższych cech, w ocenie Wnioskodawcy, wyklucza wystąpienie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przesłanek negatywnych, wyliczonych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. W rezultacie, wobec braku przesłanek negatywnych, należy uznać, że Usługi doradcze wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, będą stanowić pozarolniczą działalność gospodarczą.

Dodatkowo, mając na względzie przytoczone przepisy Kodeksu pracy, Wnioskodawca wyjaśnia, że podstawy stosunku zobowiązaniowego łączącego go ze Spółką będzie umowa cywilnoprawna, a nie stosunek pracy. Umowa nie będzie określać warunków, ani nie będzie wykonywana w warunkach określonych w art. 22 § 1 Kodeksu pracy, co, w świetle art. 22 § 12 Kodeksu pracy, czyni niedopuszczalnym uznanie jej za umowę o pracę, Tym bardziej, przedmiotowa umowa o świadczenie usług nie będzie zastępowała żadnej umowy o pracę, nie to jest bowiem wolą stron.

W przedmiotowym stosunku zobowiązaniowym, Spółka nie będzie pracodawcą, ani Wnioskodawca pracownikiem, lecz stronami umowy, tj. odpowiednio: usługobiorcą i usługodawcą. Co więcej, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na podstawie umowy o świadczenie usług stanowić będzie cenę za Usługi doradcze i nie będzie miało charakteru przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę w ramach umowy ze Spółką, będą wykonywane niezależnie od pełnionej dotychczas funkcji prokurenta oraz zatrudnienia na umowę o pracę. Niezależność tą może podkreślać fakt, iż zaangażowanie Wnioskodawcy przez Spółkę nastąpiłoby nawet, gdyby nie łączyły go ze Spółką żadne relacje, w tym pełnienie funkcji prokurenta. Powierzenie funkcji prokurenta wynika z długoletniej współpracy Wnioskodawcy ze Spółką, jego znajomości spraw Spółki oraz umiejętności organizacyjnych. Z kolei, zawarcie z Wnioskodawcą umowy o świadczenie usług, wynika w szczególności z potrzeby uzyskiwania bieżących eksperckich opinii w zakresie ryzyk związanych ze sprawami sądowymi oraz sposobów ich minimalizowania i kontroli. Spółka zatrudnia m.in. niezależnych ekspertów lub zewnętrznych doradców, których wiedza i doświadczenie są cenione w branży motoryzacyjnej, zaś do takich osób zalicza się Wnioskodawca, działający w charakterze przedsiębiorcy. Nawiązanie współpracy z wnioskodawcą nastąpiłoby w związku z koniecznością kontynuacji usług na rzecz Spółki świadczonych dotychczas przez innego eksperta.

Reasumując, umowa o świadczenie usług zawarta ze Spółką nie będzie kreowała stosunku pracy (ani innego stosunku o podobnym charakterze), zaś przychody Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług doradczych nie będą przychodami ze źródła określonego w ad. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, tj. ze stosunku pracy.

Działalność wykonywana osobiście a pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według definicji zawartej w ad. 5a pkt 6 ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ad. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie zawarte w tym przepisie obejmuje zatem, m, in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w ad. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienione zostały w art. 13 ustawy o PIT.

W myśl art. 3 pkt 7 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji iub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast w świetle art. 13 pkt 9 ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych uregulowań wynika, iż do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy zalicza się wynagrodzenia otrzymane w związku z pełnieniem funkcji na podstawie samego tylko aktu powołania. W praktyce wynagrodzenie to dość często jest określane jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach organów Spółki. Natomiast, do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 9 ww. ustawy należy zaliczyć otrzymane wynagrodzenia z tytułu m.in. umów o zarządzanie, gdyż osoby zarządzające Spółką na podstawie takiej umowy nie pobierają wynagrodzenia wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, lecz z tytułu tej umowy.

Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby i, tym samym, mogą być wykonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę kapitałową. Usługi zarządzania, nawet wówczas, gdy świadczone są przez osoby fizyczne występujące jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorców prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie tracą osobistego charakteru.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd, a samodzielnym podmiotem - zarządcą, jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko. Dla kontrastu, Usługi doradcze będą świadczone w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, prowadzonej w jego własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dochody z tytułu Usług doradczych, wykonywane w ramach umowy o świadczenie usług, nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy PIT, ani dochodów o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy PIT.

Dodatkowo, zakres usług będących przedmiotem planowanej umowy o świadczenie usług doradczych w jasny sposób wskazuje, iż umowa ta nie będzie miała charakteru kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem łub podobnej do nich umowy, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Przedmiotowe usługi mają bowiem charakter doradczy i nie przewidują wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem.

Zauważyć także należy, że z zakresu czynności (usług), które Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Spółki w ramach doradztwa, nie wynika, aby Spółka miała powierzyć mu jakiekolwiek czynności kierowania (zarządzania). W umowie o świadczenie usług określony będzie szereg czynności usługodawcy, mających charakter doradczy (ekspercki). Czynności te są odrębne i nie pokrywają się ze świadczonymi na innej podstawie prawnej czynnościami wykonywanymi w ramach pełnienia funkcji prokurenta. Przedmiotowa umowa o świadczenie usług nie stanowi również zlecenia zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, a więc umowa ta pozbawiona będzie podstawowego elementu charakterystycznego dla umów mających za przedmiot usługi zarządzania.

Inne źródła a pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności; "kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Zwrot "w szczególności" użyty w tym przepisie, oznacza, iż Ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT (tak por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1405/12).

Łączne odczytywanie przepisów art. 5a pkt 6 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, iż jeżeli dany przychód nie podlega zaliczeniu do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, to będzie stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej albo z innych źródeł. Zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowanie przychodów z umowy o świadczenie usług, która będzie zawarta ze Spółką do przychodów z innych źródeł stanowiłoby pominięcie istotnych elementów przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz naruszałoby dyspozycje zawarte w licznych przepisach ustawy o PIT (przytoczonych powyżej), których brzmienie nie budzi wątpliwości. Tym samym, konstrukcja ww. przepisów niejako implikuje kolejność ich stosowania, tzn. jeżeli przychód nie zalicza się do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, w tym pozarolniczej działalności gospodarczej, to dopiero wówczas należy go kwalifikować do przychodów z innych źródeł, chyba że przychód ten został bezpośrednio wskazany w definicji przychodów z innych źródeł (np. stanowi kwotę wypłaconą po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego etc).

Przykładem prawidłowości powyższego rozumowania może być choćby praktyka interpretacyjna w zakresie określenia, do jakiego źródła przychodów zalicza się wynagrodzenie prokurenta, którego wynagrodzenie określa uchwała o powołaniu. Liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wskazują, iż prokurent, którego wynagrodzenie określa uchwała o powołaniu (a nie np. umowa o pracę, umowa cywilnoprawna etc.) uzyskuje przychód z innych źródeł, albowiem przychód ten nie zalicza się do żadnego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT (chyba, że wykonuje prokurę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, por. przytoczony powyżej wyrok WSA w Krakowie).

Wspomniane interpretacje to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-890/13/MCZ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. ITPB1/415-447/13/MR, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 15 lutego 2013 r., sygn. ILPB1/415-1099/12-4/IM oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 września 2011 r., sygn, ITPB2/415-543/11/IB.

W świetle powyższego, przychody z tytułu świadczenia Usług doradczych na rzecz Spółki w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie będą stanowić przychodów z innych źródeł. Przede wszystkim, podstawą świadczenia Usług doradczych będzie umowa cywilnoprawna, a nie uchwała o powołaniu, ani umowa o pracę. Charakter umowy o świadczenie usług na rzecz Spółki oraz fakt wykonywania ich w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wyklucza zaliczenie przychodów z Usług doradczych do kategorii: inne źródła.

Odróżnienie funkcji prokurenta od roli usługodawcy.

Zgodnie z art. 109¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), prokura jest rodzajem pełnomocnictwa, udzielonym przez przedsiębiorcę, podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Do udzielenia prokury wystarczy oświadczenie woli złożone drugiej stronie przez uprawniony podmiot. Tym samym, prokura kreuje jednostronny stosunek prawny, tj. stanowi umocowanie do wykonywania pewnych czynności, nie implikując obowiązku prokurenta do działania w tym zakresie. Udzielenie prokury nie oznacza również konieczności zawierania dodatkowej umowy, albowiem wynagrodzenie prokurenta może określać już sama uchwała wspólników/zarządu. Żaden przepis prawa nie stanowi też o obowiązku wypłacania prokurentowi jakiegokolwiek wynagrodzenia (za samo posiadanie statusu prokurenta).

Zasadniczym przejawem obecności prokurenta w spółce jest uwzględnienie go w sposobie reprezentacji spółki. Zgodnie z art. 205 § 1 Kodeksu spółek handlowych; "Jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem".

Wnioskodawca został powołany na prokurenta uchwałą zarządu. Jednocześnie, prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako prokurenta określa umowa o pracę zawarta ze Spółką.

Jak wskazano powyżej, Usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach umowy będą wykonywane niezależnie od pełnionej funkcji prokurenta, a czynności wchodzące w skład tych usług nie były wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie istniejących dotychczas więzów prawnych ze Spółką.

Końcowo, mając na względzie definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, warto ponownie podkreślić, że przychodami z tej działalności są tylko takie, które nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 9 ustawy o PIT. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Wnioskodawca poddał analizie jedynie źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, w punktach: 1) stosunek pracy, 2) - działalność wykonywana osobiście, 3) - pozarolnicza działalność gospodarcza oraz 9) - inne źródła, z pominięciem pozostałych. Niemniej, ze względu choćby na treść Usług doradczych oraz cechy umowy o świadczenie usług, dla celów niniejszego wniosku o interpretację, Wnioskodawca uznał analizowanie innych źródeł przychodów (tekst jedn.: działów specjalnych produkcji rolnej, najmu, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz odpłatnego zbycia nieruchomości), za bezprzedmiotowe.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody z Usług doradczych świadczonych w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej, na warunkach określonych w umowie o świadczenie usług, która zostanie zawarta ze Spółką, będą dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT, W szczególności, nie będą to dochody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, takich jak:

* stosunek pracy,

* działalność wykonywana osobiście, ani

* inne źródła.

Ponadto, Usługi doradcze wykonywane przez Wnioskodawcę będą miały wszystkie cechy działalności gospodarczej, przede wszystkim, nie będą wypełniać żadnej z negatywnych przesłanek sformułowanych w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę będzie wykonywana w jego własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób ciągły i zorganizowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższą kwalifikację pozostanie fakt jego powołania na prokurenta w Spółce oraz pozostawanie w stosunku pracy.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychody z tytułu Usług doradczych, które na podstawie umowy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Spółki, powinny być, na gruncie ustawy o PIT, zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Jako takie, przychody te, mogą być również opodatkowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 30c tej ustawy, 19% podatkiem liniowym. Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt pełnienia przez niego funkcji prokurenta nie ma wpływu na sposób opodatkowania usług doradczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.