IPPB1/415-915/10-2/EC - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wykorzystywanych w spółce cywilnej po jej przekształceniu w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Jednocześnie Wnioskodawca (jako jeden ze wspólników istniejącej spółki cywilnej - R.- dalej: Spółka Cywilna) zamierza razem z drugim wspólnikiem spółki cywilnej wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu Cywilnego prowadzonego w formie Spółki Cywilnej (w tym m.in. prawa do znaków towarowych), w zamian za który obejmie nowe udziały w Spółce.

Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znaki towarowe), które będą przedmiotem wspomnianego aportu nie zostały dotychczas ujawnione w Spółce Cywilne>. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znaki towarowe Spółki Cywilnej są jej własnością, a wybrane spośród nich zostały zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, a Spółka Cywilna jest w posiadaniu Świadectw Rejestracji dotyczących przedmiotowych znaków.

Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez wspólników Spółki Cywilnej w formie aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Spółki określona zostanie w umowie Spółki na podstawie odpowiedniej wyceny Sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Spółki powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany aport w postaci przedsiębiorstwa Spółka wyda wspólnikom własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) - tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki.

Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową, np. spółkę komandytową (dalej: SpK).

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad rozliczenia na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o p.d.o.f. planowanych czynności przekształcenia Spółki w SpK, Wnioskodawca pragnie potwierdzić rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o p.d.o.f. w omawianym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż wspólnikami SpK (komandytariuszami) będą wspólnicy, w tym Wnioskodawca dla celów określenia implikacji podatkowych po stronie SpK na gruncie podatku dochodowego zastosowanie znajdą przepisy podatku dochodowego właściwe dla poszczególnych wspólników.

Biorąc pod uwagę, iż w omawianym przypadku wspólnikami są osoby fizyczne zastosowanie w zakresie określenia konsekwencji podatkowych po przekształceniu Spółki w Spk znajdą przepisy ustawy o p.d.o.f.

Wnioskodawca uważa, iż wspólnicy Spk będą uprawnieni do rozpoznawania (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku) kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku, które będą ujawnione w księgach Spółki na dzień dokonania przekształcenia Spółki w Spk, począwszy od momentu dokonania przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość wspomnianych składników majątku, które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne będzie stanowiła na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów dla każdego ze wspólników Spk w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 22h ust. 3 ustawy o p.d.o.f. podmioty powstałe m.in. w wyniku zmiany formy prawnej dokonują odpisów amortyzacyjny z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do składników majątku Spółki, które będą na dzień dokonania transakcji przekształcenia ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, wspólnicy SpK będą uprawnieni do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych w ramach aportu składników majątku Spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału. W szczególności wspólnicy SpK będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych składników majątku ustalonej przez Spółkę z uwzględnieniem dokonanych do dnia przekształcenia odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki, które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia Spółki w SpK stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników SpK proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku od momentu dokonania przekształcenia Spółki w SpK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on następujące warunki:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów,

* nie może to być wydatek ujęty w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy,

* został prawidłowo udokumentowany.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 3 ww. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

W myśl art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.).

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż na gruncie prawa cywilnego i gospodarczego, co do zasady, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, spółka przekształcona (komandytowa) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki z o.o. Zauważyć jednak należy, iż przepis ten nie dotyczy uprawnień podatkowych. Sukcesję podatkową regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przy czym w myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę osobową (komandytową), spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W takiej sytuacji spółka komandytowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie Wnioskodawca (jako jeden ze wspólników istniejącej spółki cywilnej - R.) zamierza razem z drugim wspólnikiem spółki cywilnej wnieść do Spółki z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu Cywilnego prowadzonego w formie Spółki Cywilnej (w tym m.in. prawa do znaków towarowych), w zamian za który obejmie nowe udziały w Spółce.

Jednocześnie na dalszym etapie działań planowane jest przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę osobową, np. spółkę komandytową.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku Spółki z o.o., które będą ujawnione w księgach Spółki jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na dzień dokonania przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową stanowić będą koszt uzyskania przychodu każdego ze wspólników Spółki komandytowej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, od momentu dokonania przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.