IPPB1/415-904/13-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2013 r. (data nadania 23 września 2013 r., data wpływu 25 września 2013 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-904/13-2/EC z dnia 19 września 2013 r. (data doręczenia 23 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu i obowiązków płatnika w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów nabytych w drodze darowizny przez wspólnika będącego osobą fizyczną - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu i obowiązków płatnika w związku z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów nabytych w drodze darowizny przez wspólnika będącego osobą fizyczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") uzyskała wpis do Krajowego Rejestru Sądowego i prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z przedmiotem działalności ujawnionym w tym rejestrze. Zgodnie z umową Spółki, udziały mogą zostać umorzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 433, dalej: k.s.h.) tj. umorzenia przymusowego. Oprócz tego, w przypadku ziszczenia przewidzianych w umowie Spółki przesłanek, udziały mogą zostać umorzone zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. w trybie tzw. automatycznego umorzenia udziałów. W obu opisanych wyżej przypadkach udziałowiec, którego udziały zostałyby umorzone, otrzymałby z tego tytułu stosowne wynagrodzenie.

Wnioskodawca nie wyklucza, że niektórzy udziałowcy mogą do momentu umorzenia udziałów dokonać ich darowizny, w tym także darowizny na rzecz osoby bliskiej z kręgu podatników wymienionych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat sposobu określenia wartości udziałów w ewentualnej umowie darowizny, zakładać jednak należy, że wartość udziałów będących przedmiotem darowizny, zgodnie z umową darowizny, ustalona będzie według wartości rynkowej udziałów na dzień dokonania darowizny.

Wnioskodawca pismem z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnił wniosek o podpis.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Spółka pragnie potwierdzić, czy w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów wspólnika, zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy PIT, będzie ona zobowiązana dokonać poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dokonanych wypłat z tytułu przychodu uzyskanego przez wspólnika, którego udziały będą umarzane.

2. Ponadto, czy w sytuacji kiedy udziały w Spółce zostały objęte w drodze darowizny, dochodem wspólnika będzie różnica pomiędzy wypłaconym przez Spółkę z tytułu umorzenia wynagrodzeniem oraz kosztem uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, ustawodawca do źródeł przychodów zaliczył m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe.

Do przychodów ze źródła jakim są kapitał pieniężne zalicza się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, Spółka, jako płatnik powinna, co do zasady, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na mocy art. 41 ust. 4 Ustawy PIT, osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, zgodnie z 42 ust. 1 Ustawy PIT, płatnicy podatku dochodowego obowiązani są przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 42 ust. 1a przywołanej ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy obowiązani są przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Wnioskodawcy, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

W zakresie sposobu ustalania dochodu, Spółka stoi na stanowisku, że dochody z tytułu zarówno umorzenia przymusowego, jak i automatycznego, są dochodami z udziału w zyskach osób prawnych, do których zastosowanie znajduje art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT.

Opodatkowaniu, co do zasady, powinien podlegać przychód uzyskany z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu.

Decydujący w tym zakresie jest art. 30a ust. 6 Ustawy PIT, na mocy którego zryczałtowany podatek od dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d Ustawy PIT.

Tym samym, należy przyjąć, że przepis art. 24 ust. 5d Ustawy PIT jest przepisem szczególnym i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 5d Ustawy PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W konsekwencji, w przypadku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, Spółka jako płatnik, powinna dokonać poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu z tytułu wypłacanego wynagrodzenia nad kosztem uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie stan faktyczny, w opinii Spółki, podstawą pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego będzie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością z dnia nabycia w drodze darowizny.

W odniesieniu do udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, wartość tych udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny oznacza wartość ustaloną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na mocy którego wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Ponadto wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. dnia darowizny.

Reasumując, Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia podatku od osób fizycznych zarówno w przypadku przymusowego, jak i automatycznego umorzenia udziałów w Spółce. Wysokość należnego zobowiązania będzie równa 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów a kosztami w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny (w przypadkach, gdyby nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny). W przypadku gdyby przychód z umorzenia udziałów byłby równy kosztom uzyskania przychodu, dochód wyniósłby "zero", a więc Spółka nie byłaby zobowiązana do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie byłaby zobowiązana do przygotowania (w tym zakresie) deklaracji PIT8-AR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Z kolei przepis art. 199 § 4 ww. ustawy stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż umorzeniu przymusowemu lub automatycznemu mogą ulec udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Niektóre udziały mogą być nabyte w drodze darowizny przez udziałowca.

Wartość udziałów zostanie określona w umowie darowizny w wysokości ich wartości rynkowej na dzień dokonania darowizny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych przez udziałowców w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Stanowi on zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik (Spółka), jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Na podstawie art. 42 ust. 1 omawianej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W myśl natomiast art. 42 ust. 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). Złożenie przez płatnika tej deklaracji kończy rozliczenie podatku pobranego przez płatnika z tytułu opodatkowania dochodu z umorzenia udziałów.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z o.o., Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat i przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia ww. udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny, zatem kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.