IPPB1/415-901/08-2/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2008 r. (data wpływu 29 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabyli w dniu 29 stycznia 2004 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu (niezabudowanej działki) od użytkownika wieczystego, któremu gmina oddała ww. działkę w użytkowanie wieczyste od 1997 r. do dnia 21 maja 2096 r.

Wnioskodawca wraz z małżonkiem w grudniu 2007 r. (akt notarialny) wnieśli ww. prawo użytkowania gruntu w formie aportu do spółki jawnej, w której byli wspólnikami. Faktycznie spółka jawna nigdy nie podjęła żadnej działalności gospodarczej i w kwietniu 2008 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki i przeprowadzeniu likwidacji spółki. W lipcu 2008 r. w trakcie postępowania likwidacyjnego nastąpił zwrot wkładu niepieniężnego w naturze, tj. prawa użytkowania wieczystego ze spółki jawnej dla Wnioskodawcy i jego małżonka (również akt notarialny).

Prawo użytkowania wieczystego nie było wykorzystywane w działalności spółki jawnej, gdyż spółka faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Prawo użytkowania wieczystego nie zostało również wciągnięte do ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca zamierza pod koniec 2008 r. lub w lutym 2009 r. dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i jest zarejestrowanym podatnikiem vat. Małżonek podatnika również prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelowych i jest zarejestrowanym podatnikiem vat.

Zbycie prawa użytkowania wieczystego nie jest dokonywane w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego gruntu nie było i nie będzie wykorzystywane w ich indywidualnej działalności. Faktycznie również nie było wykorzystywane w ramach działalności spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie pierwsze (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego (podatek od towarów i usług) zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo spółki osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów. Stąd też udział kapitałowy (prawo użytkowania wieczystego) zwrócony podatnikowi i jego małżonkowi w związku z likwidacją i rozwiązaniem spółki jawnej nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Potwierdził to również, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt SA/Ke 72/07, który stwierdził, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Wniesienie wkładu do spółki jawnej wbrew pozorom nie powodowało, że podatnik i jego małżonek wyzbywali się prawa własności użytkowania wieczystego, gdyż spółka jawna nie jest osobą prawną, jest tzw. ułomną osobą prawną, a majątek jej stanowi w istocie rzeczy majątek wyodrębniony wspólników. Spółka osobowa, jaką jest spółka jawna jest organizacją wspólników związanych wspólnością celu gospodarczego i wspólnością w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Majątek ten stanowi wspólność wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej.

Wniesienie a następnie zwrot prawa użytkowania wieczystego w tym kontekście należałoby uważać za zdarzenie neutralne i nie wywołujące negatywnych skutków prawnych dla Wnioskodawcy i jego małżonka. Wnioskodawca i jego małżonek byli bowiem przez cały czas współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi).

W takim wypadku należy traktować, że Wnioskodawca i jego małżonek w sposób ciągły (bez przerwy) posiadają prawo użytkowania wieczystego od 2002 r.

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt b lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Skoro zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego nastąpi w 2008 r., a więc przed upływem okresu 5 lat od dnia jej nabycia, zgodne z art. 10 ust. 1 pkt 8 wystąpi przychód (dochód). W takim wypadku odsprzedanej wartości użytkowania wieczystego Wnioskodawca i jego małżonek będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, chyba, że złożą oświadczenia o przeznaczeniu otrzymanej kwoty na tzw. cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli natomiast zbycie prawa użytkowania wieczystego nastąpi w 2009 r., a więc po upływie okresu 5 lat od dnia jego nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) nie wystąpi przychód (dochód). W takim wypadku odsprzedanej wartości prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawca i jego małżonek nie będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 2 ust. 6 ww. ustawy budynki i grunty są towarem w rozumieniu tej ustawy. Aby dostawa budynku i gruntu podlegała opodatkowaniu musi być, w świetle obowiązujących przepisów dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o vat, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W związku z tym opodatkowaniu podlega przeniesienie przez podatnika podatku od towarów i usług (w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o vat) związanego z jego działalnością prawa własności do budynku i gruntu, natomiast skoro dokonywana przez podatnika i jego małżonka sprzedaż użytkowania wieczystego w zakresie "w jakim nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o vat, to nie są również zobowiązani do odprowadzenia podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego. Ponadto okoliczności sprzedaży nie wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Powyższe rozumowanie jest ponadto uzasadnione również interpretacjami podatkowymi udzielanymi w podobnych sprawach przez:

* Urząd Skarbowy w Olsztynie z dnia 29.12.2004 - US IV/III/443-120/04

* Urząd Skarbowy w Krośnie z dnia 03.09.2004 - PP.443/106/04

* Urząd Skarbowy w Pruszkowie z dnia 07.052007 r. - 1421/AV/443-424/DEC/KW/07

W świetle obowiązującego stanu prawnego i przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawą)) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Zgodnie z art. 14 ust. 2c cytowanej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntem niezwiązanym z budynkiem mieszkalnym, więc art. 14 ust. 2c nie znajduje zastosowania.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat (nie jest tak w przedmiotowej sprawie), to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej ("Przychodem z działalności gospodarczej są również:").

Jak wykazuje analiza przytoczonych powyżej uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.

W myśl powyższego zatem, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, nie ujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będziemy mieli do czynienia z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie była też nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Brak jest jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej. Zbycie tej nieruchomości nie będzie zbyciem środka trwałego, ni też zbyciem składnika majątku funkcjonalnie powiązanego z działalnością gospodarczą.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r..

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obecnie obowiązującym, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Analiza wyżej przytoczonych przepisów prawa prowadzi do Wniosku, iż dla ustalenia istnienia i rozmiarów zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu kluczowe znaczenie ma ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w grudniu 2007 r. Wnioskodawca wniósł przedmiotową nieruchomość do spółki jawnej, zaś w lipcu 2008 r. została mu ona zwrócona wskutek likwidacji spółki.

Spółka jawna jest spółką osobową < art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.>.

Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana, zaś art. 28 k.s.h. stanowi, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, iż spółka jawna posiada tzw. zdolność prawną i może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, posiadać własny majątek i nim dysponować.

Nie jest tak jak utrzymuje Wnioskodawca, że majątek spółki jawnej jest majątkiem wyodrębnionym jej wspólników, będącym przedmiotem wspólności czy też współwłasności. Spółka jawna posiada własny majątek, całkowicie odrębny od majątku jej wspólników. Tym samym wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są tych praw odpowiednio zbyciem i nabyciem dla spółki j jej wspólników.

Skoro prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało Wnioskodawcy, w związku z likwidacją spółki jawnej, zwrócone w lipcu 2008 r., to należy uznać, że w tej dacie Wnioskodawca prawo to nabył.

Do zbycia tego prawa, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aktualnie obowiązującym brzmieniu.

Ani w grudniu 2008 r., ani w roku 2009, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (roku 2008) nie upłynie 5 lat i tym samym przychód ze zbycia tego prawa będzie przychodem opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zbycie przedmiotowego prawa nastąpi w roku 2008 lub 2009, to dochód z tego tytułu będzie opodatkowany na zasadach opisanych w wyżej przytoczonym art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.