IPPB1/415-90/10-6/KS - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej do spółki jawnej oraz ustalenie wartości początkowej tej nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2010 r. (data wpływu 28 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyceny wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyceny wkładu niepieniężnego do spółki jawnej oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni aktualnie prowadzi działalność gospodarczą. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Obowiązuje ich umowa o odrębności majątkowej.

Niezależnie od prowadzenia indywidualnej działalności Wnioskodawczyni wraz z mężem utworzyli spółkę jawną, która w zakresie działalności ma między innymi działalność developerską. Obecnie każdy ze wspólników posiada 50% udziałów co jest zgodne z proporcją wniesionych wkładów.

Tytułem wkładu do spółki Wnioskodawczyni zamierza wnieść aport w postaci gruntu (nieruchomości niezabudowanej), którą otrzymała tytułem darowizny w 2008 r. W umowie spółki wspólnicy planują określić wartość aportu na poziomie nie większym od cen rynkowych Prawdopodobna wartość aportu będzie stanowiła około 70% całego wkładu do spółki Otrzymaną tytułem wkładu nieruchomość spółka jawna zamierza potraktować jako towar handlowy i nie wprowadzać jej do ewidencji środków trwałych. Na wniesionej do Spółki działce będą realizowane inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych przeznaczonych na sprzedaż.

Wnoszona nieruchomość nie była przez Wnioskodawczynię wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Po wniesieniu aportu wkład drugiego wspólnika będzie stanowił około 30% całego wkładu do spółki. Zgodnie z zapisem w umowie dochód w dalszym ciągu wspólnicy będą dzielić po 50%.

Spółka jawna prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą uproszczoną zwaną kasową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie drugie i trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pani w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony w odrębnych rozstrzygnięciach.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma uregulowań określających wprost jak powinna być wyceniona nieruchomość wnoszona aportem do spółki jako towar handlowy. Dlatego wydaje się uzasadnione zastosowanie analogicznych zasad wyceny, jakie ustawa przewiduje dla składników zaliczonych do środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów powinna być ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość nieruchomości, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska, Wnioskodawczyni powołuje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: Nr IPPBI/415-520/08-7/TS z 16 lipca 2005 r., Nr IPPB1 /415-464/09-5/MT z 1 września 2010 r.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawczyni w spółce grunt wniesiony aportem będzie przeznaczony do sprzedaży (wraz z budynkami, które zostaną na nim wzniesione), dlatego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów powinien zostać zaewidencjonowany jako towar handlowy w kolumnie 10 księgi pod datą zawarcia aktu notarialnego wniesienia aportu. Dokumentem stanowiącym podstawę dokonania wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie akt notarialny wniesienia aportu. Wartość aportu określona w akcie notarialnym określi wartość towaru wpisaną w 10 kolumnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1.

Zgodnie z umową spółki zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania wspólnicy będą dzielić po 50%.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska, Wnioskodawczyni powołuje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie NR IPPB1/415-464/09-6/MT z 1 września 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu NR ILPB31423-231/08-2/HS z 16 lipca 2008 r. oraz decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego Nr Bl/415-10/01/07 z 28 grudnia 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest spółką osobową.

Stosowanie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Z kolei na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu - art. 22 ust. 6b ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż wskazaną powyżej metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 4, należy stosować z uwzględnieniem innych uregulowań, które obowiązują w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochód z działalności gospodarczej, u wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Prawidłowe zatem będzie księgowanie wydatków na zakup gruntu w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie zakupu.

Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zasady sporządzenia spisu z natury przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jego wycenę regulują przepisy § 27 i 29 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Jeżeli na koniec roku podatkowego, w którym podatnik zakupił grunty (towary handlowe) nie osiągnął przychodu z ich zbycia jest on zobowiązany do ujęcia tych gruntów w spisie z natury na koniec roku zgodnie z § 27 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (...).

W świetle powołanych przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ww. rozporządzenia, uznać należy, iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów w sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym nie osiągnie przychodu ze zbycia towarów handlowych zobowiązany jest do ujęcia ich w spisie z natury sporządzanym na koniec roku. Tym samym w spisie tym zostaną ujęte towary handlowe nabyte w związku z wniesionym aportem, które nie zostały sprzedane w danym roku podatkowym.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wkład niepieniężny (w postaci nieruchomości), który uznany zostanie w spółce jawnej za towar handlowy należy wycenić według wartości wkładu na dzień wniesienia, nie wyższej jednak od cen rynkowych. Koszty uzyskania przychodów nabycia nieruchomości (towarów handlowych) należy wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 na podstawie aktu notarialnego przenoszącego własność tej nieruchomości na spółkę w dacie podpisania tego aktu. Jednocześnie biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określić u wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Krańcowo należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki jawnej. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.