IPPB1/415-898/10-2/AM - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego walutowego oraz innych kosztów kredytu, zaciągniętego na nabycie udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatniczka w kwietniu 2010 r. nabyła wraz z siostrą Joanną P. spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Mieszkanie jest zlokalizowane we W. Udziały w ww. prawie zostały określone po 50% na każdą z kupujących.

Podatniczka oraz siostra od początku zamierzały przeznaczyć część nieruchomości na wynajem. W. jako miasto studenckie oraz duży ośrodek gospodarczy cieszy się niesłabnącym zainteresowaniem. Lokale mieszkalne do wynajęcia we W. są bardzo poszukiwane. Obecnie w mieszkaniu, oprócz najemców, mieszka również współwłaścicielka - Joanna P. Podatniczka mieszka w Niemczech, gdzie jest obecnie zatrudniona na umowę o pracę.

Nieruchomość we W. nie zaspokaja w żaden sposób jej potrzeb mieszkaniowych, służy wyłącznie jako źródło dochodów z najmu. Zgodnie z umową między Rzeczypospolitą Polską a Republikę Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jod majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. " dochód osiągnięty z użytkowania majątku nieruchomego podatniczka opodatkowuje zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. Jako metodę opodatkowania najmu podatniczka wybrała zasady ogólne, po zakończeniu roku złoży zeznanie roczne wg. tzw. metody wyłączenia z progresją. Poinformowała w formie pisemnej Naczelnika Urzędu Skarbowego o zamiarze osiągania dochodów z najmu oraz wybranej metodzie ich opodatkowania. Podatniczka jest zameldowana w Polsce. (właściwość miejscowa US w K).

Przychody z najmu nie były i nie będą rozliczane jako przychody osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Przychody z najmu nieruchomości przypadające na podatniczkę zostały określone w wysokości 50% przychodów całkowitych z najmu.

Jednym ze źródeł finansowania zakupu był kredyt hipoteczny w B. S.A Oddział bankowości detalicznej B. (zwanego dalej B.). Podatniczka wraz z siostrą odpowiadają solidarnie za zobowiązania powstałe z tytułu kredytu i spłacają go również solidarnie. Kosztem pożyczonego kapitału są odsetki spłacane w comiesięcznych ratach oraz obowiązkowe ubezpieczenia towarzyszące kredytowi, takie jak ubezpieczenie niskiego wkładu, ubezpieczenie mieszkania scedowane na bank, ubezpieczenie Pewna Spłata i inne.

Umówiony czynsz od najemców wpływa na konto bankowe siostry podatniczki - Joanny P, która zarządza nieruchomością, odprowadza wszelkie należności za media i zgodnie z umową kredytową z jej rachunków bankowych następuje automatyczna spłata wszelkich zobowiązań wobec banku wynikających z zawartej umowy kredytowej.

Kredyt został zaciągnięty w walucie obcej - euro, również w tej walucie jest spłacany. Kwota raty kredytu jest automatycznie potrącana z rachunku walutowego eMax euro siostry podatniczki w B. Natomiast pozostałe koszty kredytu są potrącane w złotówkach, z rachunku złotówkowego eKonto w B., należącego do Joanny P. Dowodem zapłaty raty - potwierdzenie operacji wygenerowane przez dostęp elektroniczny do rachunku oszczędnościowego eMax siostry podatniczki - Joanny P, w formie pliku pdf.

W pierwszej kolejności rata kredytu i inne koszty pożyczonego kapitału są spłacane z przychodów z najmu (które wpływają na rachunek Joanny P.). Podatniczka zasila rachunek do spłaty kredytu przypadającą na nią, brakującą kwotę do spłaty raty.

W związku z solidarną odpowiedzialnością za spłatę kredytu oraz współwłasnością prawa do nieruchomości, podatniczka przyjęła 50% udział w kosztach kredytu jako możliwy do rozliczenia.

Podatniczka uznała dzień opłacenia odsetek za dzień poniesienia wydatku. Przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej dokonała wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem zapłaty odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż:

* może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z najmu zapłacone odsetki od kredytu oraz inne poniesione opłaty związane z zaciągniętym kredytem na zakup nieruchomości, przypadające na nią w związku z zawartą umową kredytową,

* należy przyjąć kurs średni euro z ostatniego dnia roboczego przed dniem zapłaty odsetek od kredytu hipotecznego, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 6b.

* dniem poniesienia kosztu będzie dzień opłacenia odsetek i innych kosztów związanych z kredytem,

* prawidłowym jest ustalenie wysokości kosztu przypadającego na podatniczkę wg przysługującego prawa współwłasności, w wysokości 50% solidarnie ponoszonych razem z siostrą kosztów kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, iż wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja "kosztu" sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Natomiast obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w omawianym przypadku przychodów z najmu) uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania kredytu, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 wynika, że naliczone i zapłacone odsetki od kredytu, o ile nie zwiększają kosztów inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Przytoczone wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a), pkt 32 i 33 nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który to lokal przeznaczony został pod wynajem, jako związane z uzyskiwanym przychodem z najmu mogą co do zasady zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Koszty związane ze spłatą odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego w euro przelicza się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zdanie drugie - czyli dzień zapłaty odsetek od kredytu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z siostrą nabyła prawo do lokalu mieszkalnego. Udziały w ww. prawie zostały określone po 50%. Zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego został sfinansowany kredytem hipotecznym, który został zaciągnięty w walucie obcej (euro). Kwota raty kredytu jest automatycznie potrącana z rachunku walutowego siostry Wnioskodawczyni. Umówiony czynsz od najemców wpływa na konto bankowe siostry Wnioskodawczyni, która zarządza nieruchomością, odprowadza wszelkie należności za media i zgodnie z umową kredytową z jej rachunków bankowych następuje automatyczna spłata wszelkich zobowiązań wobec banku wynikających z zawartej umowy kredytowej.

Natomiast pozostałe koszty kredytu są potrącane w złotówkach, z rachunku złotówkowego, należącego do siostry Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zasila rachunek do spłaty kredytu przypadającą na nią, brakującą kwotę do spłaty raty.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż prawa i obowiązki w zakresie spłaty przez pożyczkobiorcę długu i związanego z nim oprocentowania, należą do obszaru prawa cywilnego.

Zagadnienie możliwości zaliczenia tych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się natomiast do praw i obowiązków prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków decyduje fatyczne poniesienie przez podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytu i posiadanie dokumentu z którego wynika fakt ich poniesienia.

W przedmiotowej spawie istotne znaczenia ma kto faktycznie dokonuje spłaty przedmiotowych odsetek oraz innych kosztów kredytu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jednoznacznie wynika, iż spłaty kredytu oraz innych kosztów kredytu wchodzących w skład opłacanej raty - dokonywane są automatycznie z konta bankowego siostry Wnioskodawczyni. A zatem to siostra Wnioskodawczyni ponosi faktyczne wydatki. Zasilanie rachunku do spłaty kredytu przypadającego na Wnioskodawczynię brakującą kwotą, nie można utożsamiać ze spłatą odsetek przez Wnioskodawczynię na rzecz banku. Wnioskodawczyni nie dysponuje żadnym dowodem, z którego wynikałoby, iż to ona dokonuje spłaty kredytu bankowego oraz innych kosztów bankowych.

Reasumując, wobec braku dowodów poniesienia wydatków na spłatę odsetek od kredytu i innych kosztów bankowych - Wnioskodawczyni nie przysługuje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto tutejszy organ zastrzega, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy faktycznie to Pani dokonywała spłaty odsetek, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.