IPPB1/415-89/13-5/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) będącym uzupełnieniem na wezwanie z dnia 5 kwietnia 2013 r. Nr IPPB1/415-89/13-2/AM o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z likwidacją spółki jawnej:

* składników majątku innych niż wierzytelności - jest prawidłowe,

* wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątkowych w związku z likwidacją spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej (dalej Spółka). Wnioskodawca objął udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną, a następnie dojdzie do jej rozwiązania jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. W przypadku, gdy w dacie podjęcia uchwały wspólników o rozwiązaniu spółki, nie będzie konieczności przeprowadzania czynności likwidacyjnych, o których mowa w art. 77 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w szczególności wykonania zobowiązań spółki (w tym zapłaty zobowiązań pieniężnych), wspólnicy podejmą uchwałę o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W wyniku rozwiązania Wnioskodawca może otrzymać zarówno środki pieniężne, jak i inne składniki majątku Spółki w tym wierzytelności wobec podmiotów trzecich (podział majątku spółki in natura).

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r. będącym uzupełnieniem do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) z dnia 21 stycznia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił informacje dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego, a mianowicie wskazał, iż: wierzytelności, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją spółki jawnej, to wierzytelności z tytułu zbycia (w tym wierzytelności z tytułu zbycia w celu umorzenia) udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych zostanie wcześniej rozpoznany przez SPV2, jako przychód podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy;

AD. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątku otrzymane w wyniku rozwiązania Spółki - spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodów podatkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pyt. 1 zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika jednoznacznie ze przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko znajd uje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IBPBI/1/4I5-366/11/AB);

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-400/11/AB);

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11-3/IM)

Reasumując powyższe na moment rozwiązania spółki jawnej u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku Spółki

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z likwidacją spółki jawnej składników majątku innych niż wierzytelności, natomiast za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania w związku z likwidacją spółki jawnej składników majątku w postaci wierzytelności.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Z kolei zgodnie z art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność, co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie, bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Odnosząc się, zatem do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania spółki jawnej, w której zamierza być wspólnikiem innych niż środki pieniężne składników majątku, a w szczególności wskazanych przez niego wierzytelności wyjaśnić należy, iż wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji a więc w momencie otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątki z tytułu likwidacji spółki osobowej nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, iż nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników majątku - zbycie, których przez spółkę powodowałoby powstanie przychodu z działalności gospodarczej w momencie ich otrzymania w związku z likwidacja spółki jawnej nie spowoduje u Wnioskodawcy w momencie otrzymania przychodu.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych.

Jeszcze raz należy zaakcentować, iż przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce podlegający opodatkowaniu przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem zostanie otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas nie stosuje się przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku rozwiązania spółki jawnej i otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku takich wierzytelności w momencie ich otrzymania powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy, czyli z praw majątkowych. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przy czym dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania określonymi na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej w części dotyczącej otrzymania wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach osobowy kapitałowych należało uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołana przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydana zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.