IPPB1/415-884/09-4/AG - Koszty uzyskania przychodów w sytuacji zbycia składników majątku w postaci wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770n z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych uprzednio jako:

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ("Wnioskodawca" lub "Udziałowiec") jest osobą fizyczną, przyszłym lub obecnym udziałowcem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub w innej spółce kapitałowej (z siedzibą w Polsce lub za granicą), do której rozważa przystąpienie (,"Spółka"). Możliwe, że w przyszłości Spółka umorzy udziały Wnioskodawcy ("Udziały") lub ulegnie likwidacji bądź też wypłaci tzw. dywidendę w naturze.

Umorzenie będzie umorzeniem dobrowolnym lub przymusowym, za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za umarzane udziały, udział w nadwyżce likwidacyjnej lub dywidenda zostanie Udziałowcowi wypłacone w postaci niepieniężnej tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe, stanowiące jej własność ("Składniki majątkowe"). Składnikami majątkowymi mogą być np. akcje i udziały w innych spółkach, papiery wartościowe i pochodne instrumenty finansowe, nieruchomości i rzeczy ruchome, wierzytelności oraz wartości niematerialne i prawne. Także w przypadku ewentualnej likwidacji Spółki Wnioskodawcy będą wydane Składniki majątkowe pozostałe w likwidowanej Spółce po zaspokojeniu wierzycieli. Wartość wynagrodzenia zostanie ustalona na poziomie wartości rynkowej umarzanych Udziałów lub wartości dywidendy. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia Składników majątkowych nabytych w wyżej określony sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku w postaci wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. W pozostałym zakresie odpowiedź zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych, uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone Udziały lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze, należy ustalić w wysokości wartości rynkowej Składników majątkowych, z dnia ich nabycia od Spółki jako wynagrodzenie za umarzany udział lub jako majątek otrzymany w ramach likwidacji Spółki bądź jako dywidenda w naturze.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roki kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany".

Uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przychód ustala się zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, stanowiącym iż: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Natomiast koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 6c przedmiotowej ustawy, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W przedmiotowym stanie faktycznym, za koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c Ustawy PIT, należy więc uznać wartość rynkową Składników majątkowych, nabytych przez Wnioskodawcę z dnia ich nabycia od Spółki. Wnioskodawca utracił bowiem wartość zbywanych składników majątkowych i ich wartość powinna być kosztem uzyskania przychodów, oczywiście wartość z dnia nabycia od Spółki. Gdyby w opisany wyżej sposób Wnioskodawca nie nabył Składników majątkowych nie osiągnąłby przychodu z ich odpłatnego zbycia.

W przypadku, gdy zbycie Składników majątkowych byłoby zakwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza), 7 (kapitały pieniężne) i 9 (inne źródła) Ustawy PIT w analogiczny sposób należy interpretować art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a Ustawy PIT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT stanowi, iż "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia."

W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38a Ustawy PIT: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, 38a) wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych." Zatem przykładowo wartość rynkowa środków trwałych lub akcji z dnia nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki będzie kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia takich składników majątkowych.

Z tym że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie to oczywiście ich wartość rynkowa z dnia nabycia od Spółki, w jednej z trzech opisanych w stanie faktycznym form, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Będzie tu miał zastosowanie m.in. art. 22g ust. 1 pkt 5 i art. 22g ust. 14b Ustawy PIT. Zgodnie art. 22g ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej." Zgodnie zaś z art. 22g ust 14b Ustawy PIT "przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio." Art. 22g ust. 12 Ustawy PIT stanowi, iż "W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego." Analogicznie, tak jak to wynika z powyższych zasad ustalania wartości początkowej, należy postąpić w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane udziały w Spółce lub jako dywidenda rzeczowa (w naturze).

Na koniec dodać też należy, iż opodatkowaniu podatkiem PIT podlega otrzymanie Składników majątkowych jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 Ustawy PIT, i z tego względu nie może być później podwójnego opodatkowania, a kosztem, w dniu zbycia Składników majątkowych, podlegających przecież już opodatkowaniu w dniu ich nabycia od Spółki, powinna być ich wartość rynkowa z dnia nabycia od Spółki. Powyższe, ma zastosowanie, z uwzględnieniem dokonanej amortyzacji, od tych Składników majątkowych, które podlegają amortyzacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pojęcie praw majątkowych nie zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 18 ww. ustawy wymienia jedynie przykładowo kilka rodzajów praw majątkowych, stanowiąc, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawa majątkowe wymienione w cytowanym przepisie nie stanowią zatem zamkniętego katalogu przychodów uzyskiwanych z tego źródła, a prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także niewątpliwie stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie. Prawo wierzyciela do dochodzenia od dłużnika określonej kwoty pieniężnej także niewątpliwie stanowi uprawnienie o charakterze majątkowym. Wartości niematerialne i prawne również zaliczamy do praw majątkowych.

Uzyskany dochód z praw majątkowych podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód z praw majątkowych.

Stosowne do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółek będzie wartość rynkowa wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień przekazania ich Wnioskodawcy.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności bądź wartości niematerialnych i prawnych nabytych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółkach będzie wartość udziałów otrzymanych w wyniku umorzenia, czyli wartość udziałów otrzymanych w wyniku umorzenia wyceniona przez spółkę, innymi słowy wartość wynagrodzenia z wyceny spółki za umorzenie udziałów. Można zatem stwierdzić, iż wartość rynkowa na dzień nabycia przez wnioskodawcę składników majątku w postaci wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości wynagrodzenia za umorzenie udziałów, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

W przypadku zbycia przez wnioskodawcę wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz wnioskodawcy. Można stwierdzić, iż wartość rynkowa na dzień nabycia przez wnioskodawcę składników majątku w postaci wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.