IPPB1/415-881/13-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) oraz piśmie z dnia 21 listopada 2013 r. (data nadania 21 listopada 2013 r., data wpływu 25 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie nr IPPB1/415-881/13-2/MS z dnia 30 października 2013 r. (data nadania 31 października 2013 r., data doręczenia 14 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola będącego jednocześnie dyrektorem przedszkola, pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola będącego jednocześnie dyrektorem przedszkola, pokrytego z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 2003 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, której przedmiotem jest prowadzenie niepublicznego przedszkola dla dzieci. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Działalność niepublicznego przedszkola finansowana jest z opodatkowanych wpłat dokonywanych przez rodziców (czesne) oraz zwolnionych od podatku dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta. Rozliczenie działalności przedszkola następuje w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W świetle powołanych przepisów, przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych (na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W myśl tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem, nie są kosztem podatkowym.

Z części dotacji otrzymanych od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 sfinansowane zostało wynagrodzenie właściciela (wynagrodzenie pracownika dydaktycznego oraz pełnienie funkcji dyrektora przedszkola).

Wynagrodzenie to jest wykazane w zestawieniu "Rozliczenie dotacji" złożonych do Biura Edukacji Urzędu miasta w bloku "Wynagrodzenie pracowników".

W prowadzonej placówce oświatowej Wnioskodawczyni wykonuje liczne obowiązki związane z organizacją pracy przedszkola, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, prowadzeniem bazy danych klientów, koordynacją pracy, zaopatrzeniem, administrowaniem biura, kuchni, pomieszczeń dla dzieci oraz placem zabaw, zajmuje się sprawami zajęciami rekreacyjnych w przedszkolu, organizuje występy artystyczne i przedstawienia, koordynuje całokształt funkcjonowania przedszkola.

Własne wynagrodzenie uzależnione od zaangażowania, wyników finansowych przedszkola oraz od ilości dzieci Wnioskodawca pokrywa z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta. Wnioskodawczyni uważa, że środki z dotacji podmiotowej otrzymane z budżetu samorządu terytorialnego, przeznaczone na wydatki bieżące placówki, w tym zarobek (wynagrodzenie) osoby kierującej placówką - dyrektor i będącej jednocześnie właścicielem niepublicznego przedszkola jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku nie podlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym. W konsekwencji wartość pracy własnej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności z racji bezpośredniego sfinansowania tego wydatku z dotacji oraz z faktu, że własna praca podatnika nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym, otrzymana dotacja na funkcjonowanie przedszkola w pełnej wysokości jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, w tym przypadku kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola (bez kosztów wynagrodzenia właściciela).

Wnioskodawczyni dodaje, iż rozliczenie działalności przedszkola następuje wg podatku liniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1. Czy wynagrodzenie (zarobek) pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta dla właściciela niepublicznego przedszkola będącego osobą fizyczną otrzymującą tą dotację jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IPPB1/415-881/13-2/MS z dnia 30 października 2013 r. Wnioskodawczyni przeformułowała pytanie nr 2.

2. Czy otrzymana dotacja na funkcjonowanie przedszkola, w części przeznaczonej na wynagrodzenie dyrektora jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej osoby fizycznej prowadzącej przedszkole i będącej jednocześnie dyrektorem, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

W świetle obowiązujących przepisów, część dotacji otrzymanej z Urzędu Miasta na pokrycie kosztów pracy właściciela (wynagrodzenie pracownika dydaktycznego i pełnienie obowiązków dyrektora przedszkola) jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a koszty w tym przypadku w ogóle nie powstaną, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznego przedszkola stanowią przychód ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie bowiem z definicją działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej placówki oświatowej o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności podjętym w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przychodem z działalności gospodarczej są również m.in.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, poza wyjątkami wymienionymi w ustawie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość pracy z tytułu prowadzenia spraw przedszkola nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za pracę na rzecz przedszkola przysługujące właścicielowi pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta jest przychodem z działalności gospodarczej zwolnionym z opodatkowania. Dotacja podmiotowa przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące przedszkola, w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówki.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w następujących interpretacjach:

* interpretacja indywidualna z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. ITPB1/415-261/10/DP, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;

* interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-943/09/AB, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;

* interpretacja indywidualna z dnia 24 grudnia 2010 r., sygn. IPPB1/415-889/10-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB1/415-72/11-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IPPB1/415-881/13-2/MS z dnia 30 października 2013 r. Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko do przeformułowanego pytania nr 2.

Ad. 2

Wnioskodawczyni uważa, że otrzymana dotacja na funkcjonowanie przedszkola, w części przeznaczonej na jej wynagrodzenie jako dyrektora jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej osoby fizycznej, tj. wnioskodawczyni, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność finansowana jest z dotacji otrzymywanych z Urzędu Miasta oraz wpłat dokonywanych przez rodziców. Wynagrodzenie własne uzależnione od zaangażowania i wyników finansowych przedszkola oraz ilości dzieci, Wnioskodawczyni pokrywa z dotacji podmiotowej z Urzędu Miasta.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznych przedszkoli, o których mowa w ww. ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Wspomniane zwolnienie wprowadzone zostało na mocy art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), weszło w życie 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) wynika, iż z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe również innym podmiotom niż wymienione w ust. 1, o ile tak stanowią odrębne przepisy.

Dotacje otrzymane przez niepubliczne przedszkola z Urzędu Miasta czy Urzędu Gminy - na podstawie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), przeznaczone na działalność oświatową, są zatem dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie są wolne od podatku dochodowego.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię dotacje na prowadzenie przedszkola, o którym mowa we wniosku stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymana dotacja, nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec jednak należy, iż tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanymi przez nią pytaniami. W konsekwencji tut. Organ podatkowy nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją, ponieważ problematyka ta nie była przedmiotem pytania zaprezentowanego przez Wnioskodawczynię.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.