IPPB1/415-877/11-4/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data nadania 7 listopada 2011 r., data wpływu 10 listopada 2011 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-877/11-2/EC z dnia 25 października 2011 r. (data doręczenia 31 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności wpłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek odnoszących się do wynagrodzeń pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, które zostały zapłacone przez spółkę przekształconą - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w jednoosobowej działalności wpłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek odnoszących się do wynagrodzeń pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, które zostały zapłacone przez spółkę przekształconą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej: "Przedsiębiorca przekształcany", "Podatnik") prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca pod nazwą K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako "Ustawa Deregulacyjna" wprowadziła, miedzy innymi, zmianę: umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą, przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584¹-584¹³ Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 584² spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego).

W chwili obecnej Podatnik rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przekształcana"). W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584² § 3 k.s.h., Podatnik będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów, których właścicielem stanie się na podstawie art. 584² § 3 k.s.h., Podatnik może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach Przedsiębiorcy przekształcanego.

Nowa instytucja prawa, jaką jest przekształcenie będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Podatnik zwraca się, w trybie art. 14n § 1 Ordynacji Podatkowej, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia dla Spółki przekształconej.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) doprecyzował opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ORD-IN poprzez:

"Należy wskazać, iż w wyniku opisanego przekształcenia dojdzie, na podstawie art. 584² § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (zgodnie z którym "Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego") do wstąpienia z mocy prawa przez Spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy / stosunków cywilnoprawnych istniejących przed dniem przekształcenia pomiędzy Przedsiębiorcą przekształconym oraz pracownikami / osobami świadczącymi usługi na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło.

Na podstawie art. 584¹ § 1 Kodeks Spółek Handlowych Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru przedsiębiorców (dzień przekształcenia), a jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wpis do rejestru jest nie możliwy przez przedsiębiorcę przekształcanego z góry do określenia.

W konsekwencji, w przypadku gdy przekształcenie nastąpi po zakończeniu danego miesiąca, lecz przed dniem, w którym zgodnie z obowiązującymi Przedsiębiorcę przekształcanego umowami o pracę / umowami cywilnoprawnymi następuje wypłata wynagrodzenia, może dojść do sytuacji, w której to już Spółka przekształcona wypłaci wynagrodzenia pracownikom / osobom świadczącym usługi na podstawie umów o dzieło oraz umów zlecenia

Spółka przekształcona (działająca w charakterze kontynuatora działalności Przedsiębiorcy przekształcanego) wypłaci więc wynagrodzenia już po przekształceniu, jednak odnoszące się do pracy / usług świadczonych przed dniem przekształcenia na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego. Należy przy tym wskazać, iż wypłata wynagrodzeń nastąpi de facto z aktywów, którymi Spółka przekształcona będzie dysponowała na skutek dokonania przekształcenia (będą to aktywa "wypracowane" uprzednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego).

Należy jednocześnie wskazać, że wypłacenie wynagrodzeń z tytułu umów o pracę zostanie dokonane w terminach zgodnie z informacją o dodatkowych warunkach zatrudnienia na podstawie art. 29 § 3 Kodeksu pracy, tj. wynagrodzenie za pracę wypłacane jest raz w miesiącu - 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który przysługuje, natomiast wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych w ciągu 14 dni od dnia przedłożenia rachunku przez zleceniobiorcę.

Jednocześnie, już po dniu przekształcenia, Spółka przekształcona wpłaci do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne, odnoszące się do wynagrodzeń pracowniczych oraz wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia świadczonych przed dniem przekształcenia na rzecz Pracodawcy przekształcanego.

Również w powyższym przypadku wpłata składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części finansowanej przez płatnika nastąpi de facto z aktywów, którymi Spółka przekształcona będzie dysponowała na skutek dokonania przekształcenia (będą to aktywa "wypracowane" uprzednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez płatnika składek, a zapłacone przez Spółkę przekształconą, jednak odnoszące się do wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych oraz wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia (usługi) świadczone przed dniem przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorcy przekształcanego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Podatnika wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne, w części sfinansowanej przez płatnika, a zapłacone przez Spółkę przekształconą, (jednak odnoszące się do wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych oraz wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia) za pracę (usługi) świadczone przed dniem przekształcenia stanowią koszt uzyskania przychodów Przedsiębiorcy przekształconego.

Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. b). Ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: "Ustawa o sus") płatnikiem składek jest:

* pracodawca, w stosunku do pracowników;

* jednostka organizacyjna pozostająca z osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (przykładowo w odniesieniu do osób fizycznych świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia).

W tym zakresie należy wskazać, iż z dniem przekształcenia pracownicy Przedsiębiorcy przekształcanego staną się pracownikami Spółki przekształconej. W konsekwencji, od tego dnia pracodawcą w stosunku do tych pracowników stanie się Spółka przekształcona. Od tego dnia na Spółce będą ciążyły obowiązki w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne wynikające ze stosunku pracy oraz umów zlecenia dotychczasowych pracowników / zleceniobiorców Przedsiębiorcy przekształcanego.

Na podstawie art. 45 ust. 1 Ustawy o sus, płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Natomiast zgodnie z art. 47 ust. 1 Ustawy o sus, płatnik składek (będący pracodawcą / usługobiorcą) opłaca, co do zasady, składki, nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca. Dlatego też na skutek przekształcenia może dojść do sytuacji, w której składki odnoszące się do okresu, w którym praca była wykonywana (lub usługi były świadczone) na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego, zostaną technicznie wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Spółkę przekształconą.

W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu należności ze stosunku pracy, na podstawie art. 15 ust. 4h Ustawy o p.d.o.p. (W ustawie o p.d.o.f. znajduje się odpowiadający mu art. 22 ust. 6bb):

"składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone

Natomiast w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu należności z umów zlecenia (do których nie ma zastosowania powyższa regulacja szczególna wskazana w art. 15 ust. 4h Ustawy o p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 6bb Ustawy o p.d.o.f.), zastosowanie ma przede wszystkim art. 23 ust. 1 pkt 55a Ustawy o p.d.o.f. (oraz odpowiadający mu art. 16 ust. 1 pkt 57a Ustawy o p.d.o.p.), zgodnie z którym, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: "nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek".

Powyższa reguła wynikająca z art. 15 ust. 4h Ustawy o p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 6bb Ustawy o p.d.o.f. ma zastosowanie również do składek od wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, jeżeli składki te nie zostały wypłacone w terminach wskazanych w powyższym art. 15 ust. 4h Ustawy o p.d.o.p. / art. 22 ust. 6bb Ustawy o p.d.o.f.

Powyższe regulacje potwierdzają przede wszystkim, iż składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszt uzyskania przychodów. Regulacje te wskazują również, za który okres rozliczeniowy koszty te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów:

* w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu należności ze stosunku pracy - przy spełnieniu określonych w ustawie warunków - w miesiącu, za który należności te były należne;

* W odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu należności z tytułu umów zlecenia, oraz składek od należności ze stosunku pracy jeżeli nie są spełnione warunki wskazane w ustawie - w miesiącu, za które składki te są opłacone.

Regulacje te nie odpowiadają natomiast na pytanie, który podmiot w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, oraz wypłaty przez tę spółkę wynagrodzenia pracowniczego za okres sprzed przekształcenia, uprawniony jest do uwzględnienia powyższego wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Nie mniej jednak, pomimo okoliczności, iż przepisy te nie uregulowały wprost wskazanej kwestii interpretacja przepisów Ustawy o p.d.o.p. oraz Ustawy o p.d.o.f. nie powinna prowadzić do konkluzji sugerującej niespójność przepisów lub istnienie luk prawnych. W ocenie Podatnika, pomimo okoliczności, iż w omawianym przypadku koszt ten będzie fizycznie poniesiony przez Spółkę przekształconą jako kontynuatora działalności Przedsiębiorcy przekształconego, to Przedsiębiorca przekształcany będzie miał prawo do zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - z uwagi na okoliczność, iż wydatki te dotyczyły będą okresu w którym praca i usługi świadczone były na rzecz Przedsiębiorcy przekształcanego. W sytuacji bowiem, gdyby teoretycznie założyć, że koszt ten miałby zostać rozliczony przez Spółkę przekształconą musiałaby ona rozpoznać koszty uzyskania przychodów za okres, w którym nie istniała. Takie konkluzje były zaś niezgodne z założeniem racjonalnego ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również wskazać, że wypłata składek na ubezpieczenie społeczne nastąpi de facto z aktywów którymi Spółka przekształcona będzie dysponowała na skutek dokonania przekształcenia (będą to aktywa wypracowane uprzednio przez Przedsiębiorcę przekształcanego).

Odmienna interpretacja, zgodnie z którą Przedsiębiorcy przekształcanemu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne odnoszących się do okresu, w którym podmiotem zatrudniającym (oraz usługobiorcą był właśnie Przedsiębiorca przekształcany oznaczałaby zawyżenie przychodu Przedsiębiorcy przekształcanego oraz zaniżenie dochodu Spółki przekształconej, która przedmiotowe składki wypłaci. W konsekwencji w praktyce sprawiałoby ze postulat odzwierciedlenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych na gruncie rozliczeń podatkowych nie byłby spełniony.

Co więcej w takim przypadku księgi podatkowe, a także rozliczenia podatkowe nie odzwierciedlałyby rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową. Nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584² § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584¹ § 1 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584¹ § 2 k.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584¹ § 2 k.s.h.). Jednocześnie, art. 584⁴ Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej, jednoosobowej spółce kapitałowej, powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. Jednakże, należy zaznaczyć, iż określona powyżej sukcesja praw i obowiązków odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków powstałych na gruncie prawa cywilnego i administracyjnego.

Nie została natomiast przewidziana sukcesja generalna w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Ustawodawca, wprowadzając do kodeksu spółek handlowych nowe przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, wprost dokonał wyłączenia z zakresu sukcesji przewidzianej w kodeksie ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Należy zaznaczyć, iż Ordynacja Podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych. Natomiast w Ordynacji Podatkowej nie zostały wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, w prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań, regulujących wprost w jaki sposób należy rozliczyć składki wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w przypadku przekształcenia przedsiębiorców będących osobami fizycznymi w spółki kapitałowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka przekształcona (jednoosobowa spółka z o.o.) zapłaci do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki odnoszące się do wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych oraz wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia świadczone przed dniem przekształcenia.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 i Nr 218, poz. 1690), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

Z powołanych powyżej przepisów wynika wyraźnie, iż w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z o.o. (spółkę posiadającą osobowość prawną), nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej podatkowej.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że możliwość zaliczenia do kosztów wydatków następuje w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony jeden z warunków koniecznych, aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, a mianowicie koszt ten nie zostanie poniesiony przez przedsiębiorcę przekształcanego. Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie poniesie bowiem na ten cel żadnych wydatków. W jego majątku nie nastąpi uszczuplenie w związku z ich zapłatą. Wydatki te zostały poniesione przez jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie przez przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż składki wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zapłacone przez spółkę przekształconą (jednoosobową spółkę z o.o.) odnoszące się do wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych oraz wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umowy zlecenia, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy przekształcanego (osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.