IPPB1/415-873/13-6/IF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 21 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia dochodu lub majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki słowackiej - jest prawidłowe,

* zastosowania art. 13 Umowy ze Słowacją - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu lub majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca rozważa przystąpienie do nowo zawiązanej spółki handlowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (dalej: "Spółka"). Spółka przyjmie formę komanditná spoločnosť. Spółka ma cechy polskiej spółki osobowej (komandytowej). W Spółce podobnie jak w polskiej spółce komandytowej przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia (odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (odpowiednik polskiego komandytariusza) jest ograniczona.

Wnioskodawca posiada 1/3 udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej (dalej: "CypCo"). Pozostałe 2/3 udziałów jest w posiadaniu dwóch innych osób fizycznych będącymi polskimi rezydentami podatkowymi, każda po 1/3 udziałów. CypCo ma formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 17 stycznia 2012 r., poz. 361 z późn. zm. "p.d.o.f.").Wnioskodawca na poczet wkładu komplementariusza w Spółce wniesie swoje udziały w CypCo. Udziały z CypCo Wnioskodawcy zostaną wniesione równocześnie z udziałami pozostałych wspólników CypCo. W wyniku powyższego Spółka uzyska bezwzględną większości w CypCo w wyniku jednoczesnego wniesienia udziałów przez wszystkich wspólników CypCo. Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Wnioskodawca będzie uczestniczył w zyskach Spółki w proporcji określonej w umowie Spółki. Oprócz Wnioskodawcy, pozostałymi wspólnikami w Spółce mogą zostać osoby fizyczne lub spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej.

Spółka będzie posiadać na terytorium Słowacji biuro, przez które będzie prowadzić działalność holdingową. Księgi rachunkowe Spółki będą również znajdować się na terytorium Słowacji. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na terytorium Słowacji. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do zysków Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce ani na Słowacji. Spółkę w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej. Spółka będzie pełnić funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej, w związku z czym będzie osiągać dochody z tytułu: dywidend, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych. Spółka nie będzie posiadała udziałów/akcji w spółkach mających siedzibę na terytorium Polski. Działalność Spółki będzie polegała na wykonywaniu nadzoru właścicielskiego nad spółkami, których akcje i/lub udziały Spółka będzie posiadać.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki prawdopodobne jest, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą głównie: papiery wartościowe, udziały w innych spółkach i gotówka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dokonanie przez Wnioskodawcę aportu udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

2. Czy Wnioskodawca z tytułu prowadzenia na terytorium Republiki Słowackiej działalności w ramach Spółki będzie posiadał zakład na terytorium Republiki Słowackiej w rozumieniu Umowy ze Słowacją.

3. Czy do środków z dywidend lub zaliczek na poczet dywidend Spółki wypłaconych z tytułu udziału w zyskach w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze oraz przypisanych do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Republiki Słowackiej zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a.Umowy ze Słowacją, co oznacza, iż dochody te w momencie ich otrzymania przez Spółkę mogą być opodatkowane na terytorium Republiki Słowackiej a w Polsce znajdzie zastosowanie odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z zastosowaniem progresji, co oznacza, ze późniejsza wypłata tych dochodów jako udziałów w zysku Spółki jest neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy w Polsce.

4. Czy środki finansowe uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymanie majątku likwidacyjnego podlega opodatkowaniu w Polsce w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 4 Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 4

Środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki i otrzymanie majątku likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu w Polsce w momencie ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Zgodnie z przepisami art. 8 p.d.o.f., przychody i koszty podatnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 p.d.o.f. określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe).

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że p.d.o.f. nie różnicuje zasad opodatkowania likwidacji spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 p.d.o.f. w zależności od miejsca ich siedziby pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego. W myśl bowiem art. 5a pkt 26 p.d.o.f., przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (polskie przepisy podatkowe nie wskazują bowiem, że spółka ta ma nie być podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych czy też podatku dochodowego od osób prawnych, co zdaniem Wnioskodawcy - prowadzi do konkluzji, że powyższy przepis odnosi się do każdego podatku dochodowego, także tego wynikającego z regulacji zagranicznych jurysdykcji podatkowych). Przychody i koszty te, łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie p.d.o.f. (analogicznie zresztą jak na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółki niebędące osobą prawną w rozumieniu polskich przepisów podatkowych są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa jako taka, lecz jedynie jej wspólnicy. Jednocześnie, na mocy art. 5b ust. 2 p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 p.d.o.f., przychody wspólnika (np. Wnioskodawcy) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek.

Zgodnie, bowiem zobowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b p.d.o.f., za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, zgodnie z regulacjami p.d.o.f. obowiązującymi od 1 stycznia 2011 r. wyłączone z kategorii przychodów z działalności gospodarczej są:

* środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (art. 14 ust. 3 pkt 10) p.d.o.f.), oraz

* przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) p.d.o.f.). Z powyższych regulacji wynika zatem, że na gruncie p.d.o.f. likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników (np. Wnioskodawcy):

* środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

* inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie natomiast podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie sześciu lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja); jeśli natomiast zbycie nastąpiło po upływie tego okresu, to nie będzie ono powodować powstania przychodu podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe zasady mają analogiczne zastosowanie do likwidacji spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego mających miejsce siedziby za granicą (np. Spółki). Wynika to z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., który stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania. Zgodnie z regulacjami art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12, dochody uzyskane z likwidacji spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego będą zwolnione po stronie Wnioskodawcy z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkami wynikającymi z tych przepisów tj. środki pieniężne otrzymane ze Spółki na skutek jej likwidacji są bezwarunkowo zwolnione z opodatkowania, natomiast pozostały majątek likwidowanej Spółki, np. udziały w innych spółkach czy też papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne etc. korzystają z tego zwolnienia pod warunkiem, że nie zostaną zbyte przez Wnioskodawcę w terminie sześciu lat od daty likwidacji Spółki w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle powyższych uregulowań należy uznać, że Wnioskodawca będzie, co do zasady podlegać na gruncie p.d.o.f., obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z likwidacji Spółki, której siedziba zlokalizowana będzie na Słowacji, i która będzie na gruncie ustawodawstwa słowackiego traktowana podobnie jak polska spółka osobowa, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że do środków uzyskanych przez Wnioskodawcę z likwidacji Spółki nie mają zastosowania powołane przepisy p.d.o.f., Wnioskodawca wskazuje, iż środki te powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z postanowień Umowy ze Słowacją.

W opinii Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z likwidacji Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem (art. 13 ust. 2 Umowy ze Słowacją) lub na zasadach właściwych dla opodatkowania tzw. "innych dochodów" związanych z działalnością zakładu (art. 22 ust. 2 Umowy ze Słowacją), gdyż Spółka stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - zakład w rozumieniu Umowy ze Słowacją. W opinii Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie będzie mieć zastosowanie art. 13 ust. 2 Umowy ze Słowacją, zgodnie z którym "zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu), podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. Przepisy Umowy ze Słowacją nie ograniczają przy tym zastosowania art. 13 ust. 2 jedynie do określonej formy prawnej przeniesienia własności (np. w drodze sprzedaży), lecz jak wynika z brzmienia samego art. 13 ust. 2 (wskazuje na to posłużenie się ogólnym sformułowaniem "przeniesienia własności") dotyczy on wszystkich jego form. W związku z tym należy uznać, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na rzecz jej wspólników w wyniku jej likwidacji. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy ze Słowacją może być opodatkowany na Słowacji, Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej słowacki zakład, powinien być opodatkowany na terytoriom Słowacji na podstawie art. 13 ust. 2 Umowy ze Słowacją i zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy ze Słowacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* zwolnienia dochodu lub majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki słowackiej - za prawidłowe,

* zastosowania art. 13 Umowy ze Słowacją - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na terytorium Słowacji, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji.

A zatem Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą na terenie Słowacji w ramach Spółki za pośrednictwem zakładu.

Nie jest wykluczone, że po osiągnięciu założonych wyników finansowych Spółka zostanie zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę tj. papiery wartościowe, udziały w innych spółkach i gotówka zostanie przeniesiony na rzecz jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy.

Artykuł 13 Umowy reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia tytułu własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 Umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 13 ust. 3 ww. Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z treści art. 13 Umowy wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, tj.:

* musi nastąpić przeniesienie własności majątku oraz

* osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej na Słowacji. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Umowy, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia Umowy ze Słowacją nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Umowy).

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 22 Umowy ze Słowacją.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że "inny dochód" uzyskany przez rezydenta podatkowego Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowień ustępu 1 (przewidujących opodatkowanie jedynie w państwie rezydencji podatnika) nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 Umowy, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on "rzeczywiście związany z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu wg zasad przewidzianych w art. 7 Umowy ze Słowacją (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Jak już wskazano powyżej postanowienia art. 7 Umowy ze Słowacją przewidują, że zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Słowacji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Słowacji, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Słowacji zakład, to dochód z likwidacji Spółki może być opodatkowany na Słowacji.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawca na terytorium Polski podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na położenie źródła przychodów.

Tym samym, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Słowacji to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Podsumowując, dochód uzyskiwany z tytułu likwidacji Spółki, będącej słowackim zakładem, winien być zakwalifikowany jako "inne dochody" związane z działalnością tego zakładu i w konsekwencji winien być zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 Umowy ze Słowacją.

Zastrzec wyraźnie należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadza postępowania dowodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.