IPPB1/415-871/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez spółkę osobową nieruchomości gruntowej:

* w zakresie możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych gminie na podstawie umowy darowizny - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez spółkę osobową nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej: Wspólnik lub Wnioskodawczyni), jest osobą fizyczną na stałe zamieszkującą w Polsce i posiadając nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawczyni jest aktualnie udziałowcem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"), do której stosują się przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości).

Podstawowym składnikiem majątku Spółki jest położona w Polsce niezabudowana nieruchomość gruntowa (dalej: nieruchomość gruntowa), która została nabyta w drodze aportu. Bieżąca wartość rynkowa nieruchomości gruntowej jest wyższa niż jej wartość historyczna z dnia nabycia. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, opartą o przepisy ustawy o rachunkowości nie zostało dokonane przeszacowanie wartości nieruchomości gruntowej (tj. aktualizacja jej wyceny do wartości godziwej).

W zamian za nieruchomość gruntową Spółka wydała wspólnikowi wnoszącemu aport udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości gruntowej. Wartość nieruchomości gruntowej została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych w wysokości wartości rynkowej określonej w umowie przeniesienia prawa własności nieruchomości określonej przez wspólnika wnoszącego aport, która odpowiadała wartości nominalnej wydanych udziałów.

Po nabyciu nieruchomości gruntowej Spółka poniosła związane z nią wydatki na usługi, która dotyczyły zmiany przeznaczenia nieruchomości gruntowej, w tym, zmiany studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjęcia planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania map i dokumentów do Ministerswa Rolnictwa w związku z odrolnieniem nieruchomości oraz związanej z tym obsługi prawnej. Obsługa prawna dotłyczyła m.in. ustalenia stanu prawnego nieruchomości gruntowej, przygotowania wniosków m.in. w sprawie wznowienia zakończonego już postępowania w przedmiocie odrolnienia nieruchomości, zmiany przeznaczenia gruntów, opracowywania uwag do projektu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ponadto Spółka przekazała gminie, na terenie, której znajduje się nieruchomość gruntowa, środki pieniężne na opłacenie prac planistycznych związanych ze sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz na niezbędne mapy do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przekazanie środków pieniężnych nastąpiło na podstawie umowy darowizny.

Aktualnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 za zm.; dalej: k.s.h.). Po dokonaniu przekształcenia Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem przekształconej spółki osobowej.

Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki (które zostanie przygotowane na dzień poprzedzający dzień przakształcania Spółki w handlową spółkę osobową) na dzień przekształcenia w spółkę osobową Spółka nie będzie wykazywać w sprawozdaniu finansowym jakichkolwiek zysków, w tym zysków zatrzymanych. Prawidłowość sprawozdania finansowego została potwierdzona opinią wydaną przez biegłego rewidenta.

Pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe informując, iż:

* grunty stanowiące własność Z. Sp. z.o.o. (dalej Spółka) są w ewidencji księgowej Spółki uznawane za "inwestycje długoterminowe",

* opłaty ponoszone przez Spółkę w związku z ww. gruntami ponoszone były po wprowadzeniu tych gruntów do ewidencji księgowej,

* po przekształceniu w spółkę osobową, Spółka nadal prowadzić będzie ewidencję księgową w oparciu o ustawę o rachunkowości.

Ponadto pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. pełnomocnik Wnioskodawczyni doprecyzował, iż:

* grunty stanowiące własność Z. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) są uznawane za środki trwałe Spółki w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast po przekształceniu w spółkę osobową, niewykluczone jest ich przekwalifikowanie na towary handlowe. Stąd też w ramach będącego przedmiotem wniosku potencjalnego zdarzenia przyszłego niezbędne jest uwzględnienie zarówno sytuacji, w której grunty będą dla spółki osobowej środkami trwałymi, jak i towarami handlowymi (o ile rozróżnienie to jest w opinii organu interpretacyjnego istotne),

* opłaty ponoszone przez Spółkę w związku z ww. gruntami ponoszone były po wprowadzeniu tych gruntów do rejestru środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie formy prawnej objęte jest zakresem sukcesji generalnej. W oparciu o tę zasadę Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w zakresie możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu co do rodzaju powinien być w takiej samej sytuacji co Spółka z o.o., tak jak gdyby nie doszło do przekształcenia formy prawnej. Istnieje różnica co do możliwości rozpoznaniu wielkości kosztu, który w przypadku Wnioskodawczyni będzie rozpoznawany w stosunku do jego udziału w zysku spółki osobowej. Dlatego Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości początkowej nieruchomości gruntowej ustalonej na moment jej wniesienia do Spółki z o.o. aportem, w proporcji do swojego udziału w zysku.

Będzie również uprawniona do rozpoznania w proporcji do udziału w zysku wymienionych w stanie faktycznym kosztów związanych z nieruchomością gruntową, które były ponoszone po jej nabyciu przez Spółkę z o.o. Są one bowiem kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, które zostaną uzyskane z tytułu jej odpłatnego zbycia. Jako koszty związane bezpośrednio z przychodem mogą być rozpoznane co do zasady w roku, w którym zostanie uzyskany odpowiadający im przychód. Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskaniu przychodów w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę osobową wydatków na nabycie nieruchomości gruntowej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej wydanych przez Spółkę udziałów oraz poniesionych przez Spółkę po dniu nabycia nieruchomości gruntowej kosztów, które zostały opisane w stanie faktycznym w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w zysku spółki osobowej.

Skoro Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, to z zasady sukcesji generalnej będzie wynikało, iż także spółka osobowa po przekształceniu będzie prowadzić działalność gospodarczą. Takie też zapisy zostaną wprowadzone do umowy spółki osobowej. Dlatego przychody wynikające ze sprzedaży nieruchomości gruntowej powinny się kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Pogląd co do zastosowania sukcesji podatkowej w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciu zawartym w wyroku NSA z dnia 26 sierpnie 2011 r. (sygn. II FSK 499/10), gdzie zostało zajęte stanowisko, iż niewątpliwe spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak spółka ta jest następcą prawnym zgodnie z art. 93a o.p. w związku z art. 81 op., na zasadach sukcesji uniwersalnej, czyli wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Spółka osobowa zawiązana w wyniku przekształcenie Spółki wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółki. Zasada sukcesji wynika z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, ale jej wspólnicy zasada sukcesji podatkowej będzie miała zastosowanie do Wnioskodawcy przez odpowiedni zastosowanie wyżej powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) (...). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.).

Z powyższego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej koszty poniesione przez Spółkę, które są bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej zbycia będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Spółka ponosiła wydatki na nabycie nieruchomości gruntowej a następnie opisane w stanie faktycznym wydatki dotyczące zmiany jej przeznaczenie w celu uzyskania w przyszłości przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia. Nakłady poniesione po nabyciu nieruchomości gruntowej miały na celu zwiększenie jej wartości rynkowej a przez to uzyskanie wyższych przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia.

Wydatki dotyczące nieruchomości gruntowej będą mogły być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu jej zbycia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) (wydatki na nabycie gruntu) oraz art. 22 ust. 5 ustawy o PIT (wydatki dot. zmiany przeznaczenia nieruchomości gruntowej).

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskanie przychodow wydatków na nabycie gruntów, wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni w momencie dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na jej nabycie określone w wysokości wartości nominalnej wydanych przez Spółkę w zamian z aport udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości gruntowej z dnia wniesienia aportu. Wyżej określony koszt uzyskania przychodów będzie ustalany dla Wnioskodawcy w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym. Są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stałe w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy o PIT).

Wydatki poniesione po nabyciu nieruchomości dot. zmiany stanu przeznaczenia nieruchomości gruntowej należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami ponieważ można je przypisać do konkretnego przychodu. w związku z tym powinny być zaliczone do kosztów w momencie uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-622/10/PP.

"Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik). W związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnego kosztów." (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 294-295).

Wśród wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy PIT wymienione zostały darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju.

W ocenie Wnioskodawczyni do przekazania na rzecz gminy środków pieniężnych nie znajdzie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, ponieważ środki te zostały przekazane z przeznaczeniem na opłacenia prac planistycznych oraz mapy koniecznych do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowanie przestrzennego. Chociaż poniesione wydatki nie wiązały się z otrzymaniem określonego świadczenia (ekwiwalentu) od gminy, to mają ona wpływ na kształtowanie stanu prawnego nieruchomości gruntowej. Prace planistyczne przeprowadzone przez gminę będą mieć wpływ na wartość nieruchomości gruntowej, a tym samym wartość przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych nieruchomości. Dlatego przekazane na rzecz gminy środki pieniężne powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w razie sprzedaży nieruchomości gruntowej przez spółkę i osobową.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nieruchomościami (tj. wydatki za opracowanie do celów projektowych opłaty za plan zagospodarowania przestrzennego, wydatki na przygotowanie gruntu do sprzedaży) w momencie ich odpłatnego zbycia jest potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (przykładowo interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 stycznie 2010 r., sygn. ITPB3/423-571/09/AW, interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2009 r., sygn. ILPB3/423-826/08-2/DS.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawczyni wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych gminie na podstawie umowy darowizny - za nieprawidłowe, w pozostałej części - za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Równocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Jednocześnie powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (nie będących środkami trwałymi), dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż towaru handlowego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego przychód jaki zostanie uzyskany z tytułu zamierzonego odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej przez spółkę osobową należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w proporcji przypadającej na wspólnika spółki osobowej należy ustalić z uwzględnieniem zasad, o kórych mowa w powoływanych wcześniej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów - art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uwzględniając przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy podkreślić, iż w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednakże mimo tego, że grunty nie podlegają amortyzacji obowiązują wobec nich takie same zasady, które stosuje się do innych środków trwałych w zakresie m.in. obowiązku ustalenie wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 powoływanej ustawy, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek nie będących osobami prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (gruntowych) będącej środkiem trwałym koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia stanowi wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu o zmienionej formie prawnej tj. w wysokości ustalonej w ewidencji spółki kapitałowej.

W przypadku natomiast gdy spółka dokona sprzedaży nieruchomości gruntowej (gruntowych) stanowiących towary handlowe, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości w momencie odpłatnego zbycia będzie dla Spółki wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie "ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego w zamian za wniesiony do Spółki kapitałowej wkład uzyskują, obejmują udziały (akcie) w tej spółce. Zatem na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego skadnika majątku ma jego przeznaczenia. Jeżeli podatnik zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został zakupiony, winna zakwalifikować go jako towar handlowy.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wniesionej w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej:

* nieruchomości będącej środkiem trwałym jest wynikająca z ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej tj. ewidencji spółki kapitałowej wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieruchomości będącej towarem handlowym jest cena nabycia tj. wartość określona w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż po nabyciu nieruchomości gruntowej Spółka poniosła związane z nią wydatki na usługi, które dotyczyły zmiany przeznaczenia nieruchomości gruntowej, w tym, zmiany studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjęcia planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania map i dokumentów do Ministerstwa Rolnictwa w związku z odrolnieniem nieruchomości oraz związanej z tym obsługi prawnej. Obsługa prawna dotyczyła ustalenia stanu prawnego nieruchomości gruntowej, przygotowania wniosków m.in. w sprawie wznowienia zakończonego już postępowania w przedmiocie odrolnienia nieruchomości, zmiany przeznaczenia gruntów, opracowywania uwag do projektu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ponadto Spółka przekazała gminie, na terenie, której znajduje się nieruchomość gruntowa, środki pieniężne na opłacenie prac planistycznych związanych ze sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz na niezbędne mapy do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przekazanie środków pieniężnych nastąpiło na podstawie umowy darowizny.

W świetle powyższego wymienione wydatki (z wyjątkiem środków pieniężnych przekazanych gminie na podstawie umowy darowizny) jako nie wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mają wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stanowić one będą (poza wskazanymi wyjątkami) koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia powyższych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty nie będące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Biorąc pod uwagę, iż pozarolnicza działalność gospodarcza ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

W związku powyższym, poniesione przez spółkę kapitałową wydatki na usługi (z wyjątkiem środków pieniężnych przekazanych gminie na podstawie umowy darowizny) należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich. Wydatki te można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatków. Ze względu na bezpośrednie pozostawanie w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będą one stanowić koszty "bezpośrednie" i jako takie powinny być uwzględnione w momencie ich odpłatnego zbycia w kosztach działalności Spółki.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółka kapitałową środków pieniężnych, które zostały przekazane gminie na opłacenie prac planistycznych związanych ze sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz na niezbędne mapy do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przekazanie środków pieniężnych nastąpiło bowiem jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego na podstawie umowy darowizny.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. darowizn. W konsekwencji poniesionych przez Spółkę kapitałową środków pieniężnych przekazanych gminie na opłacenie prac planistycznych związanych ze sporządzeniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz na niezbędne mapy do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych gminie na podstawie umowy darowizny należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.