IPPB1/415-862/10-4/ES - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych na terytorium Rumunii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.) oraz piśmie (data nadania 14 grudnia 2010 r., data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-862/10-2/ES z dnia 9 grudnia 2010 r. (data nadania 9 grudnia 2010 r., data doręczenia 13 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Rumunii - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Rumunii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność pod firmą J. Między innymi zajmuje się pośrednictwem w handlu międzynarodowym. Wnioskodawca podpisał dwie umowy z firmami z Rumunii, na podstawie których uzyskuje dochody w postaci prowizji handlowej od zrealizowanych transakcji przez rumuńskich partnerów.

Na podstawie Art. 13 pkt 2 umowy międzynarodowej pomiędzy Rządem RP, a Rządem Rumunii partnerzy Wnioskodawcy pobierają 10% podatek dochodowy od wystawionych przez niego faktur. Jeśli Wnioskodawca wystawia fakturę np. na kwotę 1000 USD, to faktycznie otrzymuje 900 USD na konto, ponieważ 100 USD jest wpłacane przez zleceniodawcę Wnioskodawcy do Urzędu Skarbowego w Rumunii.

Składając dokument PIT-36L z rozliczeniem za rok 2009 Wnioskodawca rozliczył również stratę z lat poprzednich (zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami). Po podsumowaniu wyszło, że Wnioskodawcy należy się zwrot kwoty 2.124,64 zł tytułem nadpłaty podatku dochodowego uiszczonego przez partnera w Rumunii.

Ze względu na wystąpienie w systemie informatycznym US rozbieżności z tytułu wartości podatku należnego z wartością wpisaną w PIT-36L Wnioskodawca otrzymał wezwanie do Urzędu, aby wyjaśnić te różnice.

Wnioskodawca poinformował urzędniczkę, że 10% podatek od wartości obrotów został pobrany w Rumunii, a ona stwierdziła, aby udowodnił, że rumuński US zapłacił do polskiego US ww. należność. Wnioskodawca stwierdził, że nie ma takiej możliwości, więc Pani poradziła, żeby zrobił korektę "...aby Urząd się nie czepiał...", a następnie wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Po jej uzyskaniu Wnioskodawca może ponownie zrobić korektę i ewentualnie odzyskać nadpłacony podatek.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby zastosować logikę US jego podatek dochodowy wynosiłby 10% płacone w Rumunii + 19% podatku liniowego płacone w Polsce (liczonego od kwoty wystawionych faktur, a nie pomniejszonych o 10% faktycznych przychodów na konto) - czyli efektywne opodatkowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy wynosi aktualnie (po złożonej korekcie) 29% a właściwie licząc ok. 32% (ponieważ Wnioskodawca płaci podatek od sum których nie otrzymuje).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 grudnia 2010 r. Nr IPPB1/415-862/10-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, iż:

* cała jego rodzina mieszka w Polsce - w Rumunii nie posiada żadnych krewnych,

* w Polsce również posiada mieszkanie i dom - nie jest właścicielem żadnych nieruchomości w Rumunii; rachunki bankowe posiada tylko w Polsce,

* w roku podatkowym 2009 Wnioskodawca przebywał w Polsce przez okres dłuższy niż 183 dni,

* usługi pośrednictwa nie dokonywane w Rumunii za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

* umowy podpisane z firmami z Rumunii były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować rozwiązanie podatkowe opisane umową między Rządem RP i Rządem Rumunii (Art. 13 pkt 2) tj. 10% podatku zleceniodawca Wnioskodawcy wpłaca do US w Rumunii, a 9% Wnioskodawca wpłaca do US w Polsce.

Wnioskodawcy należy się zwrot kwoty nadpłaconego podatku w wysokości 2.124,64 zł.

Należy wprowadzić w elektronicznym PIT-36L możliwość rozliczania (i ewentualnego) zwrotu podatku zapłaconego za granicą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530) osoba ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie powyższe nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w umawiającym się Państwie w zakresie dochodu i majątku osiąganego ze źródła tylko w tym Państwie.

Określenie zatem "miejsca zamieszkania" następować winno z uwzględnieniem przyjętego w ustawach wewnętrznych państwa zakresu tego pojęcia, w powiązaniu z różnymi formami więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż dla celów podatkowych Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Oznacza to, iż jako rezydent Polski podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezbędne jest ustalenie zakresu pojęcia przedsiębiorcy w świetle definicji ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zasad z niej wynikających, a regulujących sposób opodatkowania dochodów przedsiębiorstw.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Uzyskiwany dochód z działalności gospodarczej osiągnięty na terenie Rumunii będzie zatem podlegał opodatkowaniu w Polsce chyba, że działalność gospodarcza na terytorium Rumunii prowadzona będzie przez położony tam "zakład", przez który zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 tej umowy należy rozumieć, stałą placówkę, poprzez którą całkowicie i częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności:

Przy czym w myśl art. 5 ust. 3 ww. umowy "zakład" obejmuje również plac budowy, prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związane z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy prowizja osiągana w Umawiającym się Państwie i wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowana w tym drugim Państwie.

Jednakże art. 13 ust. 2 stanowi, że prowizja, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, może być także opodatkowana w Umawiającym się Państwie, w którym jest osiągana i na podstawie ustawodawstwa tego Państwa, lecz jeżeli jednak odbiorca jest jej właścicielem, ustalony podatek nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tej prowizji.

Wyjaśnić przy tym należy, iż zawarte w tym artykule sformułowanie, że należności "mogą" być opodatkowane w drugim Państwie nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie należności te podlegają opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza, że drugie państwo ma prawo opodatkować takie należności, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa należności te podlegają w tym państwie opodatkowaniu. Używane w umowach bilateralnych słowo "mogą" należy rozumieć jako prawo administracji skarbowej danego państwa do opodatkowania określonych rodzajów dochodów. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznają więc państwu będącemu stroną umowy prawo do opodatkowania danego rodzaju dochodu, jeżeli ustawodawstwo wewnętrzne nakłada podatek na taki rodzaj dochodu (przychodu).

Zgodnie z art. 13 ust. 3 umowy polsko-rumuńskiej określenie "prowizja", użyte w niniejszym artykule, oznacza płatności na rzecz brokera, generalnego agenta komisowego lub innej osoby, która w świetle ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym taka należność jest osiągana, jest traktowana jako broker lub agent.

Stosownie do art. 13 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel prowizji, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, w którym osiągana jest prowizja, zakład, z którego działalnością wypłacana prowizja rzeczywiście jest związana i ponoszona przez zakład. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz usługi pośrednictwa nie były świadczone w Rumunii za pośrednictwem "zakładu" w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż fakt opodatkowania dochodów z prowizji w Rumunii nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania tych dochodów w Polsce, jako dochodów z działalności gospodarczej.

Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 25 ust. 1 lit. b) ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 25 ust. 1 lit. b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 i 13 może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Rumunii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiednio przypada na dochód, który może być opodatkowany w Rumunii.

Zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z danym państwem przewiduje metodę proporcjonalnego zaliczenia lub Polska nie zawarła umowy z państwem, na terytorium którego prowadzona jest działalność gospodarcza.

Odnosząc się do braku możliwości odliczenia straty i jednoczesnego odliczenia (zwrotu) podatku zapłaconego za granicą zauważyć należy, iż jak wskazano powyżej odliczenie to nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

A więc odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest możliwe wyłącznie w sytuacji wystąpienia podatku przed dokonaniem odliczenia.

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną).

Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa tut. organ nie dokonuje wyliczeń należnego podatku. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wyliczeń i danych.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.