IPPB1/415-861/09-3/ES - Zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości do właściwego źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca 2009 r. rozpoczął budowę domu jednorodzinnego. Projekt przewiduje budowę budynku jednorodzinnego PKOB 111. Podatnik w przyszłości chciałby otworzyć w nowo wybudowanym budynku Biuro dla potrzeb prowadzonej obecnie działalności gospodarczej. W chwili obecnej na etapie budowy dzieli wydatki proporcjonalnie do powierzchni budynku przeznaczonego do użytku mieszkalnego i powierzchni przeznaczonej na działalność. Wszelkie wydatki udokumentowane dowodami zakupu dotyczące części przeznaczonej na działalność gospodarczą - zalicza na poczet inwestycji, jeśli są to faktury VAT odliczany jest podatek VAT w miesiącu otrzymania faktury. Dowody zakupu przypadające na cześć prywatną podatnika są wydzielone i oddzielnie przechowywane. Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił, iż zakupiony grunt, działka Nr 3/2 w S. gmina G., jest jego własnością i został zakupiony w dniu 22 czerwca 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Repertorium Nr 2010/2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie trzecie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż budynku bez względu na to czy inwestycja byłaby zakończona, czy też jeszcze w budowie należy całość budynku opodatkować zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jeśli od momentu nabycia gruntu upłynie okres 5 lat podatnik będzie zwolniony ze sprzedaży nieruchomości.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c ustawy.

Z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, nawet jeżeli wykorzystywane były na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Należą do nich nieruchomości takie jak: budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie związany z tym budynkiem lub lokalem, prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Podkreślić należy, że o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w dniu 22 czerwca 2007 r. zakupił grunt, na którym w 2009 r. rozpoczął budowę domu jednorodzinnego (PKOB 111). Wobec tego w przedmiotowej sprawie, przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy go zatem zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla ustalenia, czy z tytułu sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego powstanie przychód z tego źródła istotne jest, czy jego sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, wobec tego uzasadnione jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później wybudowany zostanie budynek, istotny z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu (rok 2007). Wobec powyższego bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie może być odrębnie liczony dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Zauważyć należy, iż w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta 22 czerwca 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Odrębną kwestię - w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego - stanowi natomiast niezakończona budowa budynku mieszkalnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym zawiera potocznie słowa języka polskiego i w związku z tym użyte w jego treści słowo "wybudowanie" rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, czyli "postawienie, wzniesienie domu". Nie ma wątpliwości, że słowu "wybudowanie" przypisano czas przeszły dokonany, co oznacza wybudowanie budynku w takim stanie, by nadawał się do zamieszkania.

Jak wskazano we wniosku przedmiotem sprzedaży byłby nieukończony budynek. Zatem budynek w trakcie budowy nie stanowi odrębnej nieruchomości, o której mowa w art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego i przychód z jego sprzedaży nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw od topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych niewymienionych w tym przepisie. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe - małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej. Sprzedaż poniesionych nakładów, jako "niezakończonej budowy" zakwalifikować należy zatem jako zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń o zwrot nakładów przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, która nakłady te poczyniła.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż przychód ze zbywanego budynku mieszkalnego stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdy zbycie nieruchomości nastąpi po upływie okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie niezakończonej budowy budynku mieszkalnego stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychód z praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.