IPPB1/415-859/13-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14.08..2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku (data wpływu 14 listopada 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-859/13-2/ES z dnia 30 października 2013 r. (data nadania 31 października 2013 r., data doręczenia 4 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną jako pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). Dochód z działalności Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów), zaliczki na podatek opłaca za okresy miesięczne.

W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego w oparciu o umowę współpracy z firmą stanowiącą swoisty łącznik miedzy jego działalnością a instytucjami takimi jak banki. Za wykonanie usługi (m.in. zawarcie umowy kredytowej) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Sposób wypłaty wynagrodzenia ustalony został w umowie o współpracy.

Informacja o wysokości należnej prowizji, która stanowi przychód z działalności gospodarczej przekazywana jest z dwumiesięcznym opóźnieniem (wynik rozliczeń między bankiem, a współpracującą z Wnioskodawcą firmą - pośrednikiem).

W praktyce rozliczenie prowizji wygląda następująco: za usługę wykonaną w miesiącu 06/2013 r. Wnioskodawca otrzymuje prowizję (zgodnie z zestawieniem) w miesiącu 08/2013 r. Wnioskodawca z datą sierpniową wystawia rachunek na wskazaną kwotę i dokonuje rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Przekazanie informacji o wysokości prowizji jest uzależnione od wewnętrznych procesów, według których pracują banki oraz bezpośredni kontrahent. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma możliwości na wcześniejsze ustalenie należnej prowizji za usługę wykonaną w miesiącu 06/2013 r.

W związku z powyższym zaliczkę na podatek dochodowy Wnioskodawca oblicza zgodnie z otrzymaną informacją o wysokości prowizji, czyli za miesiąc 08/2013 r., gdyż w tym miesiącu zostały postawione do dyspozycji Wnioskodawcy środki finansowe.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 października 2013 r. Nr IBBP1/415-859/13-2/ES Wnioskodawca doprecyzował, że godnie z umową o współpracy wykonawcy usług przysług we wynagrodzenie prowizyjne, ustalane na określonych zasadach:

1. Zleceniodawca zobowiązuje się do przedstawienia wykonawcy miesięcznego zestawienia zawierającego wszystkie należne za dany miesiąc prowizje i tytuły do ich wypłaty, stanowiące wynagrodzenie prowizyjne;

2. Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacane na podstawie faktury lub rachunku wystawionej przez wykonawcę w oparciu o zestawienie, o którym mowa powyżej.

3. Wynagrodzenie prowizyjne jest wypłacane w stosunku miesięczny, w terminach:

* do 10 dnia miesiąca - w przypadku dostarczenia prawidłowo wystawionego rachunku między 1 a 5 albo między 16 a ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego;

* do 20 dnia miesiąca kalendarzowego w przypadku dostarczenia prawidłowo wystawionego rachunku między 6 a 15 dniem danego miesiąca kalendarzowego.

Szczegółowe zasady naliczania prowizji określa załącznik nr 1 do umowy o współpracy (regulamin prowizyjny). Zgodnie z zapisami w regulaminie prowizyjnym: wykonawcę obowiązuje finansowy plan sprzedażowy określający oczekiwaną przez zleceniodawcę wielkość sprzedaży.

Prowizja przysługuje wykonawcy za sprzedaż:

* rachunków bankowych, których pierwsza opłata za prowadzenie rachunku została pobrana w rozliczanym miesiącu;

* produktów inwestycyjnych z wpłatą regularną, dla których w rozliczanym miesiącu do partnera wpłynęła pierwsza składka, pod warunkiem umieszczenia produktu na raporcie prowizyjnym partnera (podmiot współpracujący ze zleceniodawcą);

* produktów inwestycyjnych z wpłatą jednorazową, dla których w rozliczanym miesiącu do partnera wpłynęła inwestowana kwota, pod warunkiem umieszczenia produktu na raporcie prowizyjnym partnera;

* kredytów, które zostały uruchomione (wypłacone) w rozliczanym miesiącu, pod warunkiem umieszczenia informacji o sprzedaży produktu w raporcie prowizyjnym przekazywanym zleceniodawcy przez partnera.

Prowizja za sprzedaż produktów inwestycyjnych z wpłatą jednorazową naliczana jest za miesiąc, w którym nastąpiło wystawienie polisy dla klienta przez partnera, pod warunkiem umieszczenia informacji o sprzedaży produktu w raporcie prowizyjnym przekazywanym do zleceniodawcy przez partnera.

Prowizja za sprzedaż rachunków bankowych naliczana jest za miesiąc, z którym nastąpiło pobranie z rachunku pierwszej opłaty za jego prowadzenie Prowizja za sprzedaż produktów inwestycyjnych z zapłatą regularną naliczana jest za miesiąc, w którym nastąpiło wystawienie polisy dla klienta przez partnera, pod warunkiem umieszczenia informacji o sprzedaży produktu w raporcie prowizyjnym przekazywanym przez partnera do zleceniodawcy.

Podstawa: umowa o współpracy, paragraf 7 (wynagrodzenie) punkty od 1 do 7.

Załącznik nr 1 do umowy o współpracy (regulamin prowizyjny) paragraf 1, punkt 1, 5. Paragraf 2, punkt 3,4. Paragraf 3, punkt 2. Paragraf 4.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód z działalności gospodarczej. Czy w dacie podpisania umowy kredytowej (za miesiąc 06/2013). Czy w dacie ustalenia należnej prowizji za podpisanie ww. umowy kredytowej i przekazaniu informacji id firmy będącej zleceniodawcą (w oparciu o umowę współpracy).

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej powstaje w dacie przyznania należnej prowizji przez zleceniodawcę. Oznacza to, że na podstawie przytoczonego w poz. 68 przykładu przychód powstaje za miesiąc 08/2013 r., należna zaliczka na podatek dochodowy zostanie odprowadzona w terminie po 20 września 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W myśl tego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu - zgodnie z powołanym powyżej art. 14 ust. 1e tej ustawy - uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi finansowe.

Analizując przepis art. 14 ust. 1e ustawy należy jednakże zauważyć, że:

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast "rozliczenie" to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1 h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zakwalifikowaną jako pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z). W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa finansowego w oparciu o umowę współpracy. Za wykonanie usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Sposób wypłaty wynagrodzenia ustalony został w umowie o współpracy.

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż w takim przypadku zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze, bez względu na termin płatności czy też datę wystawienia faktury. Termin płatności oraz data wystawienia faktury nie decydują o terminie powstania przychodu.

Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Tym samym otrzymane wynagrodzenie prowizyjne za usługi finansowe wykonane w miesiącu czerwcu, które zostały rozliczone w sierpniu, stanowią przychód miesiąca czerwca i w tym też miesiącu winny zostać ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.