IPPB1/415-858/10-3/MT - Możliwość opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19% - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca obecnie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce A. (dalej jako Spółka). Z racji pełnienia funkcji Prezesa Zarządu do jego obowiązków należy bieżące zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki. Ponadto Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy o pracę inne czynności (dalej jako czynności inne niż zarządcze). Wnioskodawca przewiduje, iż w październiku 2010 r. może nastąpić zmiana postanowień umowy o pracę łączącej go ze Spółką. Z zakresu jego obowiązków usunięte zostaną czynności inne niż zarządcze, w związku z czym będzie on na podstawie umowy o pracę pełnił w Spółce tylko funkcje Prezesa Zarządu i wykonywał tylko czynności zarządcze.

Od stycznia 2011 r. Wnioskodawca planuje rozpoczęcie działalności gospodarczej obejmującej swoim zakresem w szczególności usługi odpowiadające uprzednio wykonywanym na rzecz Spółki czynnościom innym niż zarządcze, w tym m.in. doradztwo w zakresie finansów, optymalizacja procesów businessowych, ewaluacja i rekrutacja pracowników i kandydatów do pracy, analizowaniu strumieni przychodów w podmiotach działających w sektorze medycznym, niekoncesjonowane doradztwo podatkowe, tworzenie business planów przedsiębiorstw, jak również produktów lub grup produktowych, szkolenia pracowników, sprzedaży w zakresie nawiązania i poprawy relacji bussinesowych z klientami.

Wnioskodawca planuje nawiązanie współpracy z szeregiem podmiotów. W ramach współpracy Wnioskodawca będzie świadczyć usługi określone powyżej jako czynności inne niż zarządcze. Od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca planuje świadczyć usługi na rzecz swojego pracodawcy określone powyżej jako czynności inne niż zarządcze.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. może zaistnieć sytuacja, w której Wnioskodawca będzie w ramach umowy o pracę pełnił w Spółce funkcję Prezesa Zarządu, oraz wykonywał na podstawie tej umowy czynności zarządcze, jak również będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności inne niż zarządcze.

Przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje złożyć oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwa jest również sytuacja, iż Spółka wypłaci w 2010 r. Wnioskodawcy w zamian za usługi inne niż zarządcze, które Wnioskodawca będzie świadczył od 1 stycznia 2011 r. zaliczkę na poczet przyszłego wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy w powyższym stanie faktycznym osoba, która będzie uzyskiwać z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej przychody z tytułu świadczenia czynności innych niż zarządcze na rzecz pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał w poprzednim roku podatkowym w ramach stosunku pracy, może opodatkować takie przychody 19% stawką podatkową zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu, iż Wnioskodawca pełni równocześnie w Spółce funkcję Prezesa Zarządu.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 9a ust. 3 podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma zastosowania do powyższej sytuacji. W ustawie z dnia 18 marca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 5 maja 2010 r.) ustawodawca wykreślił z art. 9a ust. 3 pkt 1. Zgodnie z poprzednią wersją tego artykułu podatnik, który wybrał opodatkowanie prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej stawką liniową 19%" tracił takie uprawnienie wobec przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik:

w ramach stosunku pracy i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Ustawodawca zmieniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszył ograniczenie opodatkowania 19% stawką podatkową przychodów z tytułu świadczenia usług w ramach prowadzenia działalności gospodarczej osiąganych od byłego pracodawcy jedynie do sytuacji, kiedy przychody z wykonywania tych samych czynności są osiągane w tym samym roku podatkowym, w którym podatnik wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, iż umowa o pracę zawarta między Wnioskodawcą a Spółką ulegnie takiej zmianie, iż od października 2010 r. Wnioskodawca na jej podstawie nie będzie już wykonywał czynności, które od 1 stycznia 2011 planuje wykonywać w ramach działalności gospodarczej ma prawo do opodatkowania przychodów z tego tytułu 19% stawką podatkową.

Odnosząc się do kwestii wypłaty zaliczki na poczet przyszłego wynagrodzenia w zamian za przyszłe usługi należy zauważyć, iż wypłata zaliczki nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, w związku z czym fakt uzyskania zaliczki nie powoduje utraty prawa do opodatkowania przychodów stawką liniową.

Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej szczegółowo określa art. 14 ust. 1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego za datę uzyskania przychodu uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z kolei ustawodawca ust. 3 ww. przepisu ustawy określił te przypadki, kiedy mimo wystąpienia przesłanek uznania danego zdarzenia za powodujące powstanie przychodu lub przychodu należnego, przychód podatkowy nie wystąpi. I tak w ust. 3 pkt 1 przepisu ustawodawca określił, że do przychodów nie zalicza się "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)".

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Zaliczki i przedpłaty mogą zostać zwrócone, jeśli do wykonania usługi nie dojdzie, z tym że w momencie pobierania kwoty Lub zarachowania należności zakładano, ze realizacja usługi nastąpi w następnym okresie sprawozdawczym.

Do przychodów nie zalicza się zaliczek i przedpłat zrealizowanych na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy zaliczki przedpłaty można przyporządkować do konkretnych usług o określonym terminie realizacji.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma z góry zapłatę za usługę, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, otrzymane przez niego tytułem zapłaty pieniądze stanowić będą jego przychód w momencie faktycznego wykonania usługi, w tym częściowo wykonanej usługi, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór tzw. podatku liniowego, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 maja 2010 r., jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

* wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub

* wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zauważyć jednocześnie należy, iż ustawą z dnia 18 marca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 75, poz. 473), został uchylony pkt 1 przepisu art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przepis ten otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwości wyboru sposobu opodatkowania tzw. podatkiem liniowym pozbawieni zostali ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał lub wykonuje na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczyć od 1 stycznia 2011 r. usługi na rzecz Spółki, z którą do lipca 2010 r. łączył go stosunek pracy. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą tożsame z czynnościami jakie Wnioskodawca wykonywał w ramach stosunku pracy. Przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje złożyć oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwa jest również sytuacja, iż Spółka A, wypłaci w 2010 r. Wnioskodawcy w zamian za usługi, inne niż zarządcze, które Wnioskodawca będzie świadczył od 1 stycznia 2011 r. zaliczkę na poczet przyszłego wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej usługi.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasadą wynikającą z treści cytowanego przepisu jest zatem, że przychodem związanym z działalnością gospodarczą jest przychód należny, choćby nie został jeszcze otrzymany.

W myśl art. 14 ust. 1c. cytowanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Równocześnie jednak należy mieć na uwadze treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...).

Wobec powyższego, przychodami nie są otrzymane pieniądze, jeżeli nie są one zapłatą za sprzedany towar bądź wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń. Zaliczki (przedpłaty) podlegające w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, niemające ostatecznego i definitywnego charakteru, nie stanowią przychodu.

Reasumując w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego możliwe jest opodatkowanie działalności gospodarczej Wnioskodawcy stawką 19%. Wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia za świadczone usługi w 2011 r. (jeżeli rzeczywiście będzie zaliczką) nie spowoduje utraty możliwości opodatkowania uzyskanych dochodów stawką 19%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.