IPPB1/415-853/10-2/KS - Powstanie przychodu z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2010 r. (data wpływu 24 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, posiada polską rezydencję podatkową ("Wnioskodawca"). Od marca 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKO 60.20.Z) oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Wcześniej działalność ta była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od rozpoczęcia działalności gospodarczej jej przedmiot stanowił wyłącznie wynajem budynków i lokalu na cele mieszkaniowe. Nie były natomiast świadczone usługi doradcze.

W latach 1995, 1998 oraz 2005 Wnioskodawca nabył 5 działek ("Nieruchomości"). 4 działki sąsiadują ze sobą i posiadają łączną powierzchnię 2,4237 ha. Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki te przeznaczone są pod zabudowę. W chwili nabycia 2 działki stanowiły grunty rolne, natomiast 2 pozostałe zostały nabyte już po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego możliwość ich zabudowy.

W stosunku do tych działek wydano w 2010 r. decyzję o zatwierdzeniu projektu podziału, którego celem jest przeznaczenie części ich powierzchni pod budowę dróg wewnętrznych - zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego. Celem podziału ww. działek nie jest ich przeznaczenie pod działki mieszkaniowe. Decyzja o podziale nieruchomości z przeznaczeniem na drogi wynika z założeń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zakładającego budowę dróg przebiegających przez nieruchomości Wnioskodawcy. Wydzielone pod przyszłe drogi części nieruchomości pozostaną własnością Wnioskodawcy do momentu ich wykupu przez organy samorządowe. Piąta działka, o powierzchni 2 ha, znajduje się w innej miejscowości i stanowi działkę rolną. Działka nie ma statusu działki budowlanej. Brak jest również miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wszystkie nieruchomości są prywatną własnością Wnioskodawcy i nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Kupując ww. grunty, Wnioskodawca zamierzał dokonać darowizny na rzecz swoich dzieci oraz ich rodzin na ich cele mieszkaniowe. Z uwagi jednak na fakt, iż dzieci Wnioskodawcy przebywają od kilku ostatnich lat poza granicami RP oraz nie deklarują zamiaru powrotu do Polski, Wnioskodawca zamierza zrezygnować z pierwotnie powziętego zamiaru i wykorzystać nieruchomości w inny sposób (np. poprzez wniesienie ich w drodze wkładu do spółki osobowej) przedstawiony poniżej.

Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, Wnioskodawca nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów. Nieruchomości nie są ujęte przez Wnioskodawcę w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie są one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał i nie dokonuje obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zwolnionym z uwagi na fakt wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych z podatku VAT. Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom.

Wnioskodawca rozważa przystąpienie do osobowej spółki prawa handlowego tj. spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej albo do spółki cywilnej ("Spółka osobowa"). Aby pokryć wkłady w spółce osobowej planuje on wnieść wkład niepieniężny w postaci wszystkich opisanych wyżej Nieruchomości ("Wkład").

Wkład będzie wykorzystywany przez spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie się wiązało z wykazaniem go w ewidencji środków trwałych. Jeśli jednak spółka osobowa podejmie decyzję o sprzedaży nieruchomości, wówczas zakwalifikuje je w swoich księgach jako środki obrotowe. Możliwe są zatem dwa warianty zakwalifikowania nieruchomości przez spółkę osobową. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka osobowa dokona zbycia wniesionych do niej przez wnioskodawcę Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu do spółki osobowej w postaci nieruchomości, nie stanowiących dla niego środka trwałego, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe w tym cywilne nie posiadają osobowości prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Znajduje to wyraz w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi iż: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Podobną regulację w zakresie kosztów zawiera art. 8 ust. 2 Ustawy PIT.

Należy przywołać przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 2 i 3 Ustawy PIT, w przypadku bowiem wniesienia aportem Nieruchomości, z uwagi na spełniane przez nią warunki, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie powstanie. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT: "Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślić należy, iż wniesienie przez niego do spółki osobowej nieruchomości (lit. a) cytowanego przepisu) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nie będą one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym nieruchomości są prywatną własnością Wnioskodawcy. Nieruchomości nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nieruchomości zatem nie spełniały i nie spełniają u Wnioskodawcy warunków do uznania ich za środek trwały, nie były ani nie są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

W myśl zaś przepisu art. 10 ust. 2 Ustawy PIT: "Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

Jeśli zatem przedmiotem wkładu będą nieruchomości, które jak już wskazano nie są środkami trwałymi u Wnioskodawcy, a ujęte zostaną następnie przez Spółkę osobową w jej ewidencjach (w tym ewidencji środków trwałych), jako "środki obrotowe, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne" to art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT nie będzie miał zastosowania.

Tym samym, wskutek wniesienia takiego wkładu (o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy PIT) nie powstanie u Wnioskodawcy wskutek wniesienia żaden przychód podatkowy.

Podsumowując, przepisy Ustawy PIT nie nakazują rozpoznawać przychodu podatkowego w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości, w sytuacji gdy nieruchomości te nie są ujęte jako środki trwałe oraz nie są wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zatem wniesienie Nieruchomości do Spółki osobowej będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-349/EC) stwierdzono, iż: "Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanych, nieruchomości niezabudowanych lub prawa użytkowania wieczystego. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika by przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawczynię nieruchomości do spółki osobowej jako aportu rzeczowego w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd ten sam organ zaprezentował w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB1/415-297/09-2/AG), w której uznał, iż: "Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych,.środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego".

Podobnie zdaniem Wnioskodawcy uznano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB1/415-745/08-4/IM, w której stwierdzono, iż: " (...) należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki komandytowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1177/08/MZ), w której stanął na stanowisku, iż: "Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie tego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2009 r. IPPB1/415-464/09-4/MT zaprezentował analogiczny pogląd: "Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu nieruchomości otrzymane w drodze spadku. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych."

Brak powstania przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej w przedmiotowych okolicznościach, nawet w przypadku uznania, iż aport do spółki osobowej stanowi co do zasady odpłatne zbycie jego przedmiotu, potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 września 2008 r. (sygn. IBPB2/415-1150/08/MM), w której uzasadnieniu stwierdzono, iż: "Z treści powołanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT jednoznacznie wynika zatem, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej jest bezwzględnie formą odpłatnego zbycia, a jedynie nie powołuje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB1/415-1057/08-5/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2010 r. (sygn. ILPB1/415-1325/09-4/IM oraz z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. ILPBI/415-214/09-2/IM), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/1/415-1026/09/ESZ). Należy podkreślić, iż ostania z wymienionych interpretacji i dotyczy aportu gruntów zabudowanych, jak i gruntów niezabudowanych.

Także najnowsze interpretacje indywidualne potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy. Wskazać można chociażby interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-466/10-4/KS), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. IBPBII/2/415-284/10/MW).

Pogląd Wnioskodawcy potwierdza również interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-514/10-2/MT), dotycząca wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania gruntów, w której organ ten uznał, iż: "Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu prawo wieczystego użytkowania gruntów, które nie jest wykorzystywane do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, ani nie jest z nią związane.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntów niewykorzystywanego w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu niepieniężnego, w zamian za udział kapitałowy spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogiczny pogląd organ ten zaprezentował w interpretacjach z dnia 22 lipca 2010 r. o sygn. IPPBI/415-498/10-5/ES oraz IPPB1/415-499/10-5/ES. W interpretacjach tych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższy pogląd w zakresie wniesienia aportem pięciu gruntów niezabudowanych przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy. W ww. interpretacjach organ uznał za prawidłowe stanowisko, iż: "Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości niewykorzystywanych w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi bowiem źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Identyczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB1/415-90/10-5/KS), dotyczącej niezabudowanej nieruchomości gruntowej. W stanie faktycznym tej interpretacji wskazano, iż: "otrzymaną tytułem wkładu nieruchomość spółka jawna zamierza potraktować jako towar handlowy i nie wprowadzać jej do ewidencji środków trwałych. Na wniesionej do Spółki działce będą realizowane inwestycje polegające na budowie budynków przeznaczonych na sprzedaż".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.