IPPB1/415-850/13-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny tzw. umorzenie przymusowe - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny tzw. umorzenie przymusowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca przewiduje, że może otrzymać na podstawie umowy darowizny od wstępnego należącego do I grupy podatkowej, obecnego udziałowca Spółki udziały (dalej udziały) w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka). Dokonanie darowizny zostanie zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w wymaganym terminie zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), dzięki czemu transakcja ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn. Wartość udziałów zostanie wskazana w umowie darowizny zgodnie z ich wartością rynkową na dzień dokonania darowizny.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości otrzymane udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to nastąpi z czystego zysku Spółki, tj. zysków lat ubiegłych, przekazanych na kapitał zapasowy i zysku roku bieżącego, na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników w drodze ich nabycia przez Spółkę. Umorzenie nastąpi w drodze przymusowego umorzenia udziałów, bez zgody Wnioskodawcy, jeżeli nie dopełni on obowiązku wniesienia dopłat określonych w umowie Spółki na podstawie stosownej uchwały Wspólników. Przymusowe umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem, nie niższym od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników. Przymusowe umorzenie udziałów nastąpi w trybie określonym w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej k.s.h.), a ich wartość w dniu umorzenia będzie równa wartości otrzymanych udziałów w formie darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w celu obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przychodu z tytułu otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za udziały umorzone przez Spółkę z o.o. w trybie umorzenia przymusowego, będzie on uprawniony do obniżenia otrzymanego przychodu o koszty jego uzyskania do wysokości wartości udziałów z dnia darowizny, nie wyższej jednak niż otrzymany przychód z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu przymusowego umorzenia przez Spółkę jego udziałów za wynagrodzeniem, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania o koszt jego uzyskania, równy wartości udziałów z dnia otrzymania przez niego darowizny. Wnioskodawca podnosi, że opodatkowaniu będzie podlegała jedynie ewentualna nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu nad wartością udziałów z dnia darowizny.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 k.s.h. Zgodnie z art. 199 § 1, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego zgodnie z art. 199 § 2 wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników, która musi zawierać uzasadnienie, które ma za zadanie wykazać, iż ziściły się wskazane w umowie spółki przesłanki takiego umorzenia. Przepisy k.s.h. nie wskazują, jakie przesłanki umorzenia przymusowego mogą zostać przewidziane w umowie spółki. Uzasadnia to pogląd, że brak jest w tym zakresie ograniczeń (za szerokim ujęciem przesłanek umorzenia przymusowego I. Knurowska, Przymusowe umorzenie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, Pr. Sp. 2001, Nr 4, s. 3; A. Koch. Uwagi na temat przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o., PPH 2002, Nr 11, s. 32; M. Rodzynkiewicz, Komentarz k.s.h., 2009, s. 353; odmiennie Pabis, Spółka z o.o., 2006, s. 253). Przesłankami przymusowego umorzenia mogą być zatem okoliczności zaistniałe zarówno po stronie wspólnika, jak i po stronie spółki. Z treści art. 199 § 2 k.s.h. wynika ponadto, iż w przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi za umorzony udział nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wynikających ze sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy i pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Zgodnie z brzmieniem art. 199 § 3 k.s.h. umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę.

Przymusowe umorzenie udziału może przybrać postać tzw. umorzenia automatycznego. Przy czym przesłanki oraz tryb przymusowego umorzenia udziału określony ma być w umowie spółki. Umorzenie automatyczne jest sposobem umorzenia udziałów podobnym do umorzenia przymusowego. W obu przypadkach dochodzi bowiem do umorzenia udziałów na skutek ziszczenia się określonego zdarzenia, wskazanego w umowie spółki. Zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. do umorzenia automatycznego należy stosować przepisy o umorzeniu przymusowym, co oznacza, iż wspólnikowi przysługuje z tytułu automatycznego umorzenia udziałów wynagrodzenia minimalne, zgodne z art. 199 § 2 zdanie 2 k.s.h.

Warto zaznaczyć, iż różnica pomiędzy tymi dwoma postaciami umorzenia udziałów sprowadza się do samego trybu ich przeprowadzenia. Do umorzenia automatycznego udziałów wystarczy samo ziszczenie się przesłanki określonej w umowie spółki. "Określenie w umowie spółki zdarzenia, którego ziszczenie się powoduje umorzenie udziałów, ma ten skutek, że umorzenie następuje z mocy prawa z chwilą ziszczenia się takiego zdarzenia, o ile wynagrodzenie wypłacane jest z czystego zysku (A. Kawalko, Umorzenie udziałów..., s. 243; za umorzeniem z mocy prawa przy każdym sposobie finansowania A. Szajkowski, M. Tarska, Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz k.s.h., t. II, 2005, s. 431)." Przy umorzeniu przymusowym skutek umorzenia udziałów następuje z chwilą podjęcia uchwały umorzeniowej, jeżeli umorzenie finansowane jest z czystego zysku.

Sfinansowanie przymusowego umorzenia udziałów może odbyć się w drodze obniżenia kapitału zakładowego lub z czystego zysku, a za zgodą wspólnika także nieodpłatnie (Rodzynkiewicz, Komentarz k.s.h., 200, s. 354). Zarówno w przypadku przymusowego obniżenia umorzenia udziałów z czystego zysku, jak i poprzez obniżenie kapitału zakładowego, wysokość wynagrodzenia określana jest w uchwale umorzeniowej, która musi również wskazywać źródło finansowania umorzenia.

Wnioskodawca przewiduje, że otrzymane w drodze darowizny udziały zostaną umorzone przymusowo za wynagrodzeniem. W przewidywanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym niewykluczone jest, że sfinansowanie przymusowego umorzenia nastąpi z czystego zysku z lat ubiegłych i roku bieżącego. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "czysty zysk". W literaturze przedmiotu przyjmuje się jednak, że chodzi tu o zysk z ostatniego roku obrotowego, który może być uzupełniony o zysk z lat ubiegłych, pod warunkiem, że zysk ten został objęty uchwałą zgromadzenia wspólników o podziale. W przypadku bowiem, gdy zysk uzyskano tylko w danym roku obrotowym, zaś wobec strat z lat ubiegłych stan finansowy spółki jest bliższy sytuacji powołanej w art. 233 k.s.h. aniżeli faktycznej "rentowności", finansowanie z zysku mogłoby zostać uznane za naruszenie art. 189 § 2 k.s.h. Czysty zysk powinien być bowiem traktowany jako czysta nadwyżka nad kapitałem (zob. szerzej M. Bielecki, op. cit., s. 7). Niektórzy autorzy (por. m.in. W. Popiołek, op. cit., s. 262) dokonują podziału na czysty zysk sensu stricto i sensu largo. Czysty zysk sensu stricto oznacza zysk za ubiegły rok obrachunkowy, który jest przedmiotem rozporządzenia przez zgromadzenie wspólników. Czysty zysk sensu largo to zysk w sensie ścisłym, pierwotnie przeznaczony na fundusze spółki, takie jak kapitał rezerwowy, kapitał zapasowy, który następnie stanowi źródło finansowania umorzenia, oczywiście o ile umowa spółki zezwala na umorzenie (W. Popiołek, Op. cit., s. 262). Umorzenia udziału "z czystego zysku", tzn. bez zachowania przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego, można dokonać jedynie z wykazanego w sprawozdaniu finansowym (w bilansie oraz rachunku wyników) zysku spółki, a zatem ze środków własnych spółki, stanowiących "czystą" nadwyżkę nad kapitałem zakładowym spółki. Nie jest więc możliwe umorzenie udziału lub udziałów ze środków uzyskanych, np. z pożyczki lub kredytu bankowego itp. W razie umorzenia udziału lub udziałów z czystego zysku nie następuje obniżenie kapitału zakładowego, nie dochodzi również do zmiany umowy spółki. (k.s.h. S. Sołtysiński 01.2004-Legalis). Podstawę wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi przez zarząd spółki z czystego zysku stanowi uchwała umorzeniowa. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tego tytułu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Definicja przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została zawarta w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zmienionym od 1 stycznia 2011 r. i obejmuje, między innymi, dochód z tytułu umorzenia udziałów. Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. do końca 2010 r. zarówno dochód uzyskany z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jak i dochód uzyskany z przymusowego umorzenia udziałów byty traktowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z poprzednim brzemieniem w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. istniały dwa punkty 1 i 2. Pierwszy odnosił się do dochodów z tytułu umorzenia udziałów, natomiast drugi, do dochodów z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia. Po 1 stycznia 2011 r. punkt 2 został skreślony i dochód uzyskany z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest już dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz jest dochodem ze zbycia praw majątkowych (o którym mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Natomiast, dochód z umorzenia przymusowego bądź automatycznego udziałów w dalszym ciągu jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Biorąc pod uwagę dokonane przez ustawodawcę zmiany rozliczenie dochodu z tytułu umorzenia udziałów będzie zależne od trybu w jakim umorzenie zostało przeprowadzone.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji). Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Uzyskany przez wnioskodawcę dochód powinien być, z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, traktowany jako szczególny rodzaj dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, ze względu na to, że wynagrodzenie to będzie związane z umorzeniem udziałów (Komentarz do art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz 2010).

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym z umorzenia udziałów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5 d ww. ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny

Wnioskodawca podkreśliła, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dotyczący ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu nie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. w ocenie Wnioskodawcy, brak zmian oznacza, iż intencją ustawodawcy było utrzymanie dotychczasowych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przymusowego umorzenia udziałów. Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustała się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. powinny zostać ustalone w wysokości wartości z dnia nabycia w drodze darowizny, jednakże nie większej niż przychód z tytułu umorzenia.

Dokonując analizy wskazanych przepisów Wnioskodawca podnosi, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują w jaki sposób należy określić wartość udziałów z dnia nabycia darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia wartości udziałów na dzień nabycia darowizny należy, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową zgodnie z art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową udziałów na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem przymusowym tych udziałów należy przyjąć ich wartość wskazaną w umowie darowizny.

Wskazane stanowisko jest powszechnie akceptowane w interpretacjach dokonanych przez organy podatkowe. Przykładowo warto wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2011 r. IPPB2/415-915/10-3/AK, który wskazał, że: "Biorąc pod uwagę przedstawiane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, określanego w uchwale zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie której to uch wały nastąpi umorzenie za wynagrodzeniem udziałów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny, uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podobne stanowisko zostało zawarte m.in. w indywidualnych interpretacjach: z dnia 28 lutego 2012 r. (nr IPPB2/415-53/12-2/AS), 4 lutego 2011 r. (nr IPPB2/415-1017/10-2/AS) oraz 26 stycznia 2011 r. (nr IPPB2/415-915/10-A/AK). Poprawność powyższego stanowiska znalazła także potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2011 r. (nr IBPBII/2/415-393/11/HS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r. (nr ITPBI31/415- 243b/11/MR).

Warto przytoczyć również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2012 r., który stwierdza, że: "ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny."

W konsekwencji wskazanego stanowiska jeżeli wartość faktycznie otrzymanych środków finansowych z przymusowego umorzenia udziałów w Spółce nie przekroczy wartości rynkowej udziałów z dnia otrzymania tych udziałów w drodze darowizny wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z umorzeniem przymusowym, dochód z tytułu umorzenia będzie bowiem nie wyższy niż 0 zł. Takie samo stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacja indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. ITPB2/415-94/10/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-475/10/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1018/10-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. IPPB2/415-915/10-3/AK.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych uprzednio przez Wnioskodawcę w drodze darowizny uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu równe wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia przez Wnioskodawcę darowizny (w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca może otrzymać darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały te w przyszłości mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego, tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, a ich wartość w dniu umorzenia będzie równa wartości otrzymanych udziałów w formie darowizny.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy, stwierdzić należy, iż w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Koszt może Wnioskodawca uwzględnić do wysokości otrzymanego przychodu.

Zastrzec jedynie należy, iż tut. organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym przez Niego pytaniem, tj. w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.