IPPB1/415-840/10-3/ES - Skutki podatkowe wniesienia nieruchomości aportem do spółki osobowej i jej późniejszego zbycia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej) nieruchomość niezabudowaną (dalej "Nieruchomość"), której jest jedynym właścicielem. Nieruchomość ta obecnie ma, zgodnie ze stanem w ewidencji gruntów i budynków, charakter rolny - i taki sam charakter będzie mieć w dniu wniesienia jej jako aportu do spółki osobowej. Nie jest ona wykorzystywana w czyjejkolwiek działalności gospodarczej, jak również nie jest przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej; przed wniesieniem aportu zostanie wspólnikiem spółki osobowej, do której Nieruchomość zostanie wniesiona.

Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze darowizny.

Wnioskodawca przewiduje różne możliwości postępowania spółki tzn.:

W każdym wypadku jednak Nieruchomość zostanie ostatecznie zbyta w całości lub (w przypadku podziału) częściami. W przypadku wcześniejszej zabudowy byłaby to sprzedaż nieruchomości zabudowanej.

Wnioskodawca dopuszcza również, że przed sprzedażą zabudowane lub niezabudowane Nieruchomości będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez oddanie ich do korzystania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej odpłatnej o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy dla wspólnika spółki osobowej kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej za pośrednictwem tej spółki działalności gospodarczej, w przypadku:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Odnosi się to do każdego kosztu związanego z działalnością spółki osobowej, w tym również kosztu uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości przez spółkę. Oznacza to, że dla ustalenia kwoty, jaką może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wspólnik spółki osobowej w związku ze zbyciem nieruchomości przez tę spółkę, w pierwszej kolejności należy ustalić koszt przypadający z tego tytułu ogółem na spółkę.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków m.in. na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz na nabycie lub wytworzenie innych środków trwałych.

Jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Z kolei zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f., środkami trwałymi są m.in. budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., a także grunty.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, wartość początkową stanowi koszt ich wytworzenia. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową środka trwałego w postaci budynku wzniesionego przez tę spółkę będzie wartość początkowa tego budynku równa kosztowi jego wytworzenia, pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia.

Natomiast w myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej przyjmuje się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Z powyższego wynika, że w przypadku zbycia środków trwałych - a więc w szczególności gruntów - wniesionych uprzednio jako wkład do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie dla wspólników spółki osobowej ogółem wartość początkowa - czyli ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu - pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia zbycia nieruchomości (jednakże w przypadku Nieruchomości gruntowej odpisów amortyzacyjnych się nie dokonuje). Dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będzie zatem część ustalonego w powyższy sposób kosztu uzyskania przychodów odpowiadająca jego udziałowi w zyskach spółki.

Zasadność powyższego wniosku potwierdza treść art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Reasumując, w przypadku gdy Nieruchomość - oraz ewentualnie wzniesiony na niej budynek zostanie zakwalifikowana w spółce osobowej jako środek trwały:

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego - tak m.in. interpretacje Nr IPPB1/415-1380/08-5/AŻ z dnia 4 marca 2009 r., Nr IPPB1/415-595/08-3/EC z dnia 12 sierpnia 2008 r. oraz Nr IPPB1/415-329/10-2/ES z dnia 24 czerwca 2010 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Analogiczne wnioski dotyczą również kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości w sytuacji gdy stanowić ona będzie w spółce osobowej środek obrotowy (zostanie wniesiona do niej jako wkład niepieniężny w celu jej dalszej odprzedaży) tzn. kosztem uzyskania przychodów z tytułu jej odpłatnego zbycia będzie jej wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu (a więc wartość księgowa przedmiotu wkładu), nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Jakkolwiek przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie określają wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia innych niż środki trwałe składników majątku, to jednak brak jest podstaw do tego, by były one traktowane w sposób zasadniczo odmienny od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - rozbieżności w tym zakresie mogą dotyczyć co najwyżej rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie (w przypadku środków obrotowych koszt ten jest w całości rozliczany w momencie uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia), ale nie samych zasad ustalania tego kosztu (tzw. wartości podatkowej).

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do powstania luki prawnej w przepisach ustaw o podatkach dochodowych - jako, że nie istnieje żadna inna regulacja, do której można byłoby się odwołać w celu określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku obrotowego spółki osobowej wniesionych do niej jako wkład niepieniężny. Dodać należy, że przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe - tytułem przykładu można wskazać na interpretację Nr IPPB3/423-307/09-4/MS z dnia 10 lipca 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której potwierdzono zasadność stanowiska podatnika, iż przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych niestanowiących środków trwałych, ani środków niematerialnych i prawnych, wartość tych składników majątku powinna zostać ustalona przez spółkę w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego - i wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszt podatkowy zbywanych nieruchomości.

W przywołanej interpretacji indywidualnej zwrócono również uwagę na to, że powyżej zaprezentowana metodologia rozpoznawania kosztów podatkowych zbieżna będzie również z podejściem rachunkowym. Tytułem przykładu wskazano w niej interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 17 grudnia 2007 r., znak: IBPB3/423-155/07/JD). Zgodnie z opinią wyrażoną we wspomnianym piśmie "...budynki, wnoszone aportem w ramach przedsiębiorstwa i nie stanowiące środków trwałych stanowią co do zasady rzeczowe aktywa obrotowe spółki (w przypadku, gdy nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu otrzymującego aport). Wartość tego typu aktywów powinna zostać określona zgodnie z regulacjami rozdziału 4 ustawy o rachunkowości. W przypadku późniejszej sprzedaży budynków wartość ta (wartość budynków ujęta w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport) stanowić powinna koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego."

Zasadność powyższego stanowiska została potwierdzona natomiast w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB1/415-298/10-2/EC z dnia 2 czerwca 2010 r., w której stwierdzono, że:

"Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

* niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu),

* nieruchomości zabudowanych jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,

* lokalu mieszkalnego lub użytkowego wraz z udziałem we współwłasności gruntu pod budynkiem, jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub do budynku mieszkalnego, jest wartość początkowa tego prawa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne

* nieruchomości stanowiących dla spółki towar handlowy jest wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa.

Przemawia to za uznaniem, iż w przypadku gdy Nieruchomość - i ewentualnie wzniesiony na niej budynek - nie zostanie zakwalifikowana jako środek trwały w Spółce:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.