IPPB1/415-840/10-2/ES - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości niewykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki osobowej (spółki jawnej, spółki komandytowej albo spółki komandytowo-akcyjnej) nieruchomość niezabudowaną (dalej "Nieruchomość"), której jest jedynym właścicielem. Nieruchomość ta obecnie ma, zgodnie ze stanem w ewidencji gruntów i budynków, charakter rolny - i taki sam charakter będzie mieć w dniu wniesienia jej jako aportu do spółki osobowej. Nie jest ona wykorzystywana w czyjejkolwiek działalności gospodarczej, jak również nie jest przedmiotem najmu, ani dzierżawy.

Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej; przed wniesieniem aportu zostanie wspólnikiem spółki osobowej, do której Nieruchomość zostanie wniesiona. Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze darowizny.

Wnioskodawca przewiduje różne możliwości postępowania spółki tzn.:

W każdym wypadku jednak Nieruchomość zostanie ostatecznie zbyta w całości lub (w przypadku podziału) częściami. W przypadku wcześniejszej zabudowy byłaby to sprzedaż nieruchomości zabudowanej.

Wnioskodawca dopuszcza również, że przed sprzedażą zabudowane lub niezabudowane Nieruchomości będą wykorzystywane przez spółkę osobową przez oddanie ich do korzystania innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej odpłatnej o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 57, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (w postaci Nieruchomości) do spółki osobowej po stronie podatnika wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W zamian za wniesiony wkład nie otrzymuje on bowiem pieniędzy lub wartości pieniężnych, ani też świadczeń w naturze, względnie innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f.

Z powyższego wynika, że w związku z wniesieniem wkładu podatnik nie uzyskuje żadnego ze świadczeń stanowiących przychód, które wymienione są w art. 11 u.p.d.o.f. Co więcej, zdarzenie to nie skutkuje uzyskaniem rzez podatnika bezpośredniej korzyści majątkowej (przysporzenia). Z punktu widzenia przepisów Kodeksu spółek handlowych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w szczególności jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) daje wspólnikowi, który wniósł wkład, jedynie możliwość partycypowania w ewentualnych zyskach spółki (oraz w majątku likwidacyjnym), które wypracuje ona w przyszłości (o ile je wypracuje). Wówczas w związku z osiąganiem przychodów przez spółkę osobową, podatnikowi na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie mógł być przypisany przychód podatkowy. Jednak brak jest podstaw do uznania, że przychód po stronie osoby wnoszącej wkład powstaje już w momencie jego wniesienia do spółki. W tym momencie nie uzyskuje ona bowiem żadnej bezpośredniej korzyści majątkowej.

Niezależnie od tego, że Wniosek, iż w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, nie może być wysnuty na podstawie art. 11 u.p.d.o.f., to nie można go również wywodzić ze wskazanych w tym przepisie art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiących wyjątki od zasady określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. uznających za przychód wskazane w nich świadczenia, które nie mieszczą się w pojęciu przychodu określonym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Żaden z tych przepisów (szczególnych) nie odnosi się bowiem do przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego. W szczególności przepisem takim nie jest art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który w sposób wyraźny zastrzega, że wniesienie wkładu niepieniężnego może skutkować powstaniem przychodu jedynie w przypadku wniesienia go do spółdzielni oraz spółki posiadającej osobowość prawną Wyłącza to zatem możliwość uznania, że przychód podatkowy powstaje w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Nie jest także możliwe uznanie, że w związku z wniesieniem nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stwierdzono bowiem, że przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się do odpłatnego zbycia m.in. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (należy zresztą zauważyć, że warunkiem zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tak czy inaczej byłoby wykazanie w pierwszej kolejności, że podatnik uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - co jak wykazano, w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej nie ma miejsca). Zasadność wniosku, iż wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie osoby wnoszącej ten wkład, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe - tak m.in. orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach Nr IPPB1/415-461/09-2/AG z dnia 26 sierpnia 2009 r., Nr IPPB1/415-519/09-2/MT z dnia 1 września 2009 r. oraz nr IPPB1/415-504/09-2/KS z dnia 4 września 2009 r.

Ponadto, stanowisko to prezentowane jest również wyrokach sądów administracyjnych - por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 221/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA 1894/09, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 217/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9. ww. ustawy, ponieważ przepis ten nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie).

Stosowanie do art. 18 powoływanej ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, (...), w tym również z odpłatnego zbycia tych opraw.

W świetle powołanego wyżej przepisu, wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, gdyż własności lub udział w prawie własności nieruchomości nie są prawami majątkowym, do których stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu nieruchomość niezabudowaną. Nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności Wnioskodawcy, ani nie jest z nią związana.

Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości niewykorzystywanych w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział kapitałowy spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.