IPPB1/415-84/14/15-7/S/JB/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/14 (data wpływu 8 października 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-84/14-2/JB z dnia 17 marca 2014 r. (data nadania 18 marca 2014 r., data doręczenia 20 marca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Jest on wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium RP (dalej; "Spółka jawna"), powstałej w 2013 r. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej, rozważają jednak zakończenie prowadzonej działalności poprzez likwidację spółki jawnej, w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych. W wyniku dokonania likwidacji majątek spółki jawnej (w tym środki pieniężne) zostanie podzielony pomiędzy wspólników, w tym Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 marca 2014 r., sygn. IPPB1/415-84/14-2/JB, Wnioskodawca wskazał, że stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ustawy PIT, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powołany przepis jest sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, nie ustanawia, ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki środki pieniężne lub inne składniki majątku (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 775/13, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1833/13).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca zwraca uwagę, że odpowiedź na pytanie zawarte w wezwaniu z dnia 17 marca 2014 r., sygn. IPPB1/415-84/14-2/JB, nie ma znaczenia prawnego dla oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku. Ponadto, przedmiotowe pytanie zostało sformułowane w sposób, który przy udzieleniu na nie odpowiedzi powoduje, że informacje w ten sposób uzyskane będą informacjami niepełnymi. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że potencjalnych sytuacji, w których środki pochodzące z likwidacji spółki jawnej podlegały lub nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy może być przynajmniej kilka. I tak, środki nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy np.:

Wnioskodawca, informuje jednocześnie, że środki pieniężne, otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej, będą w części pochodzić z przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w części pochodzić z uprzednio wniesionych do spółki wkładów. Ponadto, środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej, w trakcie działalności tej spółki przed jej likwidacją, w części nie podlegały opodatkowaniu u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane z tytułu likwidacji spółki jawnej nie spowodują powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu w świetle przepisów ustawy PIT.

Dochody spółek osobowych, w tym spółki jawnej, nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania ze względu na zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych. W związku z okolicznością, że Wnioskodawca (wspólnik spółki jawnej) jest osobą fizyczną, przy ustalaniu ewentualnego przychodu z tytułu likwidacji Spółki jawnej, konieczne jest oparcie się na regulacjach zawartych w ustawie PIT.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy PIT, jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej zaliczają się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast zgodnie z art. 14 ust, 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ustawy PIT, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, nie powinno budzić wątpliwości, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę środki pieniężne pochodzące z likwidacji spółki jawnej nie będą skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy PIT.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia jednolita wykładnia powyższych przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Jak wskazano m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/ł/413-325/13/AP), gdzie wskazano na treść założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "W zakresie dotyczącym, likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. (...) W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki."

Z powyższego jasno wynika, że za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, ale również wykładnia autentyczna tego przepisu, na co wskazują założenia Ministerstwa Finansów do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie przepis ten interpretowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 PDOPrU do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powołany przepis jest sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, nie ustanawia ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne" lub inne składniki majątku. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 775/13).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również szereg interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, m.in.:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2013 r., sygn. ILPB1/415-668/13-2/AG;

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPB1/1/415-375/13/AP;

3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., IPPB1/415-291/13-2/EC;

4. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IPPB1/415-967/11-2/EC.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej środki pieniężne nie będą powodować powstania przychodu w świetle przepisów ustawy PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-84/14-4/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej:

* które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 17 kwietnia 2014 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 22 kwietnia 2014 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 22 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-84/14-6/JB.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 27 maja 2014 r.

W dniu 27 czerwca 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-84/14-4/JB.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Krzysztofa P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-84/14-4/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/14 (data wpływu 8 października 2015 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Skarga była zasadna.

Sąd wskazał, że u podstaw sporu w niniejszej sprawie legło stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymane przez Skarżącego z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części w jakiej nie podlegały uprzednio opodatkowaniu po stronie Skarżącego, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że sporna kwestia były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z 14 listopada 2013 r., I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z 17 grudnia 2013 r., I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1833/13, z 7 lutego 2014 r., III SA/Wa 2440/13, z 8 lipca 2014 r., III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z 10 października 2013 r., I SA/Wr 1352/13).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności sześciu wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.

Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wskazane powyżej regulacje stanowią wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

W ocenie Sądu, składniki majątku, które wspólnik spółki osobowej otrzyma po rozwiązaniu spółki osobowej stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez wspólnika - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie do niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany przed upływem sześciu lat lub zbycie jego nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie przypadku, u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku.

Sąd zwrócił uwagę, że mający w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Odczytując art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. za pomocą dyrektyw językowych Sąd stwierdził, że nie różnicuje on skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

W opinii Sądu regulacja jest precyzyjna, jasna i dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Podkreślić także trzeba, że żaden inny przepis obowiązującego prawa również nie wprowadza wyjątku od tej reguły (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 651/14).

W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym jego brzmieniem. W stanowisku organu wyrażonym w interpretacji zawarte jest założenie, że pieniądze otrzymane w wyniku likwidacji spółki przez wspólnika można przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności spółki jawnej. Tymczasem, w ocenie Sądu, takiej możliwości nie ma. Jednocześnie, co w sprawie ma znaczenie zasadnicze, odwoływanie się do określonego ratio legis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne w sytuacji, kiedy na gruncie wykładni literalnej przepis ten jest jednoznaczny. Stanowi on wprost, że nie są przychodem z działalności gospodarczej wspólnika spółki osobowej środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki. Rozumowanie lege non distinguente nie pozwala na podział normy wynikającej z tego przepisu na kilka norm odrębnych, w wyniku czego jedna z nich miałaby walor ogólny, zaś inne miałyby dotyczyć środków pieniężnych, które nie podlegały uprzednio opodatkowaniu po stronie wspólnika spółki osobowej, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (patrz też wyrok WSA w Warszawie z 22 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 134/14).

W ocenie Sądu, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dotyczy wszelkich środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi zlikwidowanej spółki osobowej, czego nie może zmienić obowiązująca na gruncie ustawy (art. 9 ust. 1) zasada powszechności opodatkowania. Jeśli więc tak interpretowany przepis przeczy innemu przepisowi ustawy, to sprzeczność tę należy usuwać poprzez klauzule derogacyjne (zwłaszcza lex specialis derogat legi generali), a nie poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej. Wobec jednoznacznych wyników interpretacyjnych ograniczanie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. tylko do części zakresu przedmiotowego objętego tym przepisem stanowi wykładnię prawa contra legem.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/GI 651/14: "Jeżeli celem (ratio legis) regulacji zawartej w tym przepisie miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki - gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów; to w sytuacji, gdy przepis objął ponadto przypadki nie wpisujące się w ten cel, ustawodawca był uprawniony do ingerencji prawodawczej w celu dostosowania treści przepisu do założonego celu. Właściwą drogą "dopasowania" treści przepisu do zamierzeń ustawodawcy jest zmiana przepisu, a nie dokonywanie jego wykładni wbrew wyraźnemu brzmieniu (contra legem). Sytuacja, gdy wynik wykładni językowej powoduje objęcie wyłączeniem z opodatkowania większej liczby przypadków niż ustawodawca zamierzał nie daje podstaw do kwalifikowania tego rezultatu wykładni jako absurdalnego czy nieracjonalnego. Podkreślić bowiem trzeba, że nawet deklarowany przez prawodawcę w projekcie aktu prawnego zamiar, nie ma charakteru normatywnego."

W opinii Sądu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej, nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13).

Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki.

Sąd podkreślił, że tłumacząc wolę ustawodawcy odnośnie do jasnej i nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wykładni celowościowej organ interpretacyjny wyprowadził normę całkowicie sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tego przepisu. De facto zmodyfikował omawianą normę prawną. Tymczasem zważywszy na regulację zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którą obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko przepisami ustawowymi, organ podatkowy nie może rozszerzać obowiązków podatkowych poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej.

W opinii Sądu, o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok NSA z 26 września 2013 r., II FSK 2715/11).

W świetle powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wbrew bowiem oczywistej regulacji zawartej w tym przepisie, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, Minister Finansów stwierdził, że otrzymanie z tytułu likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych w części w jakiej nie będą podlegały uprzednio opodatkowaniu po stronie Skarżącego, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Nie oznacza to jednak, że krytycznie ocenił pogląd organu w zakresie, w jakim uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Końcowo należy odnieść się do wniosku skargi o uchylenie interpretacji jedynie w części w jakiej uznaje stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W tym względzie zasadne jest przywołanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uchwale z 7 lipca 2014 r. sygn. II FPS 1/14. Zgodnie z tą uchwałą unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd zobowiązany więc był uchylić zaskarżoną interpretację w całości, bowiem przedmiotem skargi była jedna interpretacja indywidualna zawierająca odpowiedź na jedno pytanie odnoszące się do jednego stanu faktycznego. Jak już wskazano, takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony.

Sąd wskazał, że w ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.