IPPB1/415-818/14-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona jest od 1992 r. pod nazwą E. (dalej nazywana "E.") z siedzibą w P. Głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna akcesoriów elektrycznych. E. prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Działalność firmy E. w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca rozważa założenie, wraz z innymi podmiotami, spółki komandytowej, która dopiero zostanie utworzona (dalej Nowa Spółka lub spółka komandytowa), w której byłby komandytariuszem. Po zarejestrowaniu spółki komandytowej planowane jest, że nastąpi zmiana umowy spółki komandytowej i Wnioskodawca podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo#8209;usługowym przy ul. F. w P. Wnioskodawca informuje, iż budynek handlowo-usługowy pozostanie nadal w działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej samodzielnie wyłącznie w zakresie najmu i dzierżawy.

W ramach aportu do spółki komandytowej przekazywane byłyby: środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej handlowej, niezabudowane nieruchomości, środki transportu, wyposażenie, towary handlowe, prawo do znaku towarowego, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy, baza klientów, tajemnica przedsiębiorstwa, ewidencja podatkowa. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa E. Do spółki komandytowej zostaną także przeniesieni na podstawie przepisów Kodeksu pracy dotychczasowi pracownicy E. zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Pracownicy, przechodząc do nowego pracodawcy zachowają swoje stanowiska pracy, wynagrodzenia i będą wykonywali takie same zadania jak we wcześniejszym przedsiębiorstwie E. Spółka komandytowa będzie korzystać z wszystkich praw przekazanych przez Wnioskodawcę wraz z wszystkimi cechami przedsiębiorstwa takimi jak: logo, klientela, wszystkie prawa, wynikające z zawartych umów, licencje i zezwolenia, całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i innych.

W planowanej transakcji aport nie obejmowałby zabudowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy i którą to nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawi spółce komandytowej na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Zdaniem Wnioskodawcy wkład niepieniężny do spółki komandytowej w postaci majątku działalności przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem budynku handlowo-usługowego przy ul. F. w P. ma przymiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakładana spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane, do których będzie wykorzystywała wniesioną zorganizowaną masę majątkową przedsiębiorstwa E. Spółka komandytowa będzie realizowała wszystkie zadania i funkcje związane z prowadzeniem działalności wcześniej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej E.

Wnioskodawca, po wniesieniu aportu do spółki komandytowej, będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą, niemniej jednak zakres tej działalności nie będzie już obejmował prowadzenia działalności w ramach takich jak E., która to działalność będzie wykonywana przez spółkę komandytową po wniesieniu do niej aportu opisanego powyżej. Całość przekazanych składników w ramach aportu z jednoczesnym oddaniem spółce komandytowej w dzierżawę budynku handlowo-usługowego na podstawie zawartej umowy na czas nieoznaczony, przekazane aktywa będą wystarczające do prowadzenia przez spółkę komandytową w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przeniesienie w formie aportu do spółki komandytowej majątku przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym można uznać przyszłe zdarzenie za aport "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Ponadto powstała wątpliwość czy przeniesienie w formie aportu do spółki komandytowej majątku przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem budynku handlowo-usługowego spowoduje powstanie przychodu/dochodu, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji, czy z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przypadku wniesienia majątku przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem budynku handlowo#8209;usługowego, czynność aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na zadane następujące pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana we wniosku o interpretację całość składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej z. wyłączeniom zabudowanej nieruchomości, na której znajduje się budynek handlowo-usługowy można uznać za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu:

2. Czy wskutek wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, w postaci majątku prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód/dochód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy przychód/dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

3. Czy wniesienie aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, w której będzie On wspólnikiem w postaci majątku prowadzonego przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem zabudowanej nieruchomości, na której znajduje się budynek handlowo usługowy jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1a oraz 2. W zakresie pytania nr 1b i nr 3 zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wspólnicy przystępujący do spółki komandytowej mogą wnieść dwa rodzaje wkładów - pieniężny lub niepieniężny. Wkładem niepieniężnym jest właśnie aport. Przedmiotem aportu mogą być rzeczy (ruchomości, nieruchomości) i prawa majątkowe mogące być przedmiotem obrotu.

Przeniesienie w formie aportu majątku wykorzystywanego przez osobę fizyczną w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej do spółki komandytowej może odbyć się w następujący sposób. Po pierwsze, wniesione do spółki komandytowej mogą być tylko niektóre składniki majątku przedsiębiorstwa. Po drugie, wniesione może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm. - dalej: k.c.). Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż przepisy kodeksu cywilnego nie definiują zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja taka jest umieszczona w ustawach podatkowych w:

* art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz

* art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przenoszone składniki majątkowe powinny zatem być wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nadawać się do realizacji określonych działań i same z siebie móc funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w kontekście powyższego zauważyć, że w obu tych ustawach przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Z treści art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie, że gdy mowa jest o przedsiębiorstwie, należy przez nie rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Odesłanie to odnosi się do definicji sformułowanej w treści art. 551 k.c. Według brzmienia powołanej normy prawnej - przez przedsiębiorstwo, należy rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Obejmuje ono wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten ujmuje zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym, pojęcie to jest bowiem oderwane od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy. Wymienione powyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny. Dowodzi tego zwrot "w szczególności".

Należy podkreślić, że poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. W uzasadnieniach orzeczeń sądy administracyjne zwracają uwagę, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowym zauważa się, że składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wcale nie muszą być zobowiązania i należności. Także gdy nie przechodzą one na nabywcę, możemy mieć do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzeczeniu z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11, Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście uznania określonej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bądź nie, wyraził pogląd, że "nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem aportu masy majątkowej E. do spółki komandytowej będą środki trwałe związane z prowadzeniem działalności handlowej, niezabudowane nieruchomości, środki transportu, wyposażenie, towary handlowe, prawo do znaku towarowego, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy, baza klientów, tajemnica przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne, ewidencja podatkowa. Do spółki komandytowej zostaną także przeniesieni na podstawie przepisów Kodeksu pracy dotychczasowi pracownicy E. zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Pracownicy, przechodząc do nowego pracodawcy zachowają swoje stanowiska pracy, wynagrodzenia i będą wykonywali takie same zadania jak we wcześniejszym przedsiębiorstwie E. Przejęcie zespołu pracowników (a co z tym się wiąże ich wiedzy i doświadczenia), powiązań gospodarczych, środków trwałych, wyposażenia, środków transportu, wiedzy handlowej, zobowiązań przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością, wszystkie te elementy umożliwiają spółce komandytowej otrzymującej aport kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie pierwotnie prowadzonej przez Wnioskodawcę.

O tym, że przekazana masa majątkowa tworzy zespół praw, obowiązków i rzeczy, połączonych węzłem organizacyjnym, przeznaczonych, do realizacji zadań gospodarczych przekonuje fakt, iż z chwilą wniesienia aportem wyodrębnionego i zorganizowanego przedsiębiorstwa, spółka zachowa ciągłość działalności handlowo-usługowej prowadzonej dotychczas przez wniesioną do spółki zorganizowaną jednostkę gospodarczą przedsiębiorstwa.

Spółka komandytowa będzie korzystać z wszystkich praw przekazanych przez Wnioskodawcę wraz z wszystkimi cechami przedsiębiorstwa takimi jak: logo, klientela, wszystkie prawa, wynikające z zawartych umów, licencje i zezwolenia, całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i innych. Wskazane przez Wnioskodawcę składniki majątku będące przedmiotem aportu przeznaczone są do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów elektrycznych. Przedmiotowa działalność może być więc realizowana samodzielnie przez spółkę komandytową z chwilą wniesienia do niej aportu.

Podkreślić należy, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego wynika, że będące przedmiotem aportu składniki majątkowe przesądzają o uznaniu ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wyjaśnia, że kluczowe znaczenie ma w tym przypadku możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyżej wymienione okoliczności planowanej transakcji, charakter prowadzonej działalności oraz zagwarantowanie spółce komandytowej korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy przekonują, że wyłączenie ze składników masy majątkowej przedsiębiorstwa jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo#8209;usługowym nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Składniki wchodzące w skład aportu stanowią bowiem taką bazę dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez spółkę komandytową takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził Wnioskodawca.

Dodać należy, iż żaden przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenosić również prawa własności nieruchomości, jako niezbędnej podstawy do uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu posiadać lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Z treści przepisu art. 551 k.c. wprost wynika, że przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności własność nieruchomości (czyli prawo), a nie - nieruchomość. W rzeczywistości funkcjonuje wielu przedsiębiorców nie posiadających prawa własności do nieruchomości, w oparciu o którą prowadzą działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uzasadniony jest pogląd, iż działalność gospodarcza odpowiadająca zakresem wniesionemu aportem przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części może być prowadzona, również przez spółkę komandytową po otrzymaniu aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa E. w innym miejscu, którym dysponuje spółka komandytowa będąca adresatem aportu. Może być to miejsce najęte lub dzierżawione na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Nadto, gdyby aport objął własność nieruchomości, w niniejszej sprawie nie można byłoby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale o całym przedsiębiorstwie. Wniesienie takiego aportu (obejmującego zabudowaną budynkiem nieruchomość) skutkowałoby również zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w zakresie dzierżawy i najmu. A zatem do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest niezbędnym posiadanie prawa własności nieruchomości. Zdecydowana większość przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą nie posiadając takiego prawa.

Ocena przedstawionego we wniosku stanu przyszłego pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu przesądza o tym, że planowana transakcja dotyczy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, i spółka komandytowa może samodzielnie prowadzić przedsiębiorstwo i kontynuować w pełnym zakresie działalność związaną z wniesionym aportem, czyli z działalnością prowadzoną poprzednio przez Wnioskodawcę.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę transakcja przeniesienia aportem majątku z E. do spółki komandytowej obejmuje swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Z przedstawionego opisu przyszłego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić transakcję polegająca na przeniesieniu do odrębnego podmiotu tj. do spółki komandytowej majątku przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym. Do spółki komandytowej wniesione aportem składniki przedsiębiorstwa obejmowałyby środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezabudowane nieruchomości, towary handlowe, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy, bazę klientów, tajemnicę przedsiębiorstwa, ewidencję podatkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie w takiej części majątku przedsiębiorstwa bez budynku handlowo usługowego można uznać za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawa definiuje pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie, w przypadku odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy dotyczące przychodów uzyskanych ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej),

Należy wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia, bowiem wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki.

Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki komandytowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki komandytowej. Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. ad. 21 ust. 1 pkt 50b. ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych wskutek wniesienia aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w postaci majątku prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Zatem, dla potrzeb przepisów podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z tego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 1992 r. działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna akcesoriów elektrycznych. Wnioskodawca rozważa założenie, wraz z innymi podmiotami, spółki komandytowej, a po jej zarejestrowaniu planowane jest, że nastąpi zmiana umowy tej spółki i Wnioskodawca podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu majątku prowadzonego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym. Budynek ten pozostanie nadal w działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej samodzielnie wyłącznie w zakresie najmu i dzierżawy. W ramach aportu do spółki komandytowej przekazywane byłyby: środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej handlowej, niezabudowane nieruchomości, środki transportu, wyposażenie, towary handlowe, prawo do znaku towarowego, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy, baza klientów, tajemnica przedsiębiorstwa, ewidencja podatkowa. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa E. Do spółki komandytowej zostaną także przeniesieni na podstawie przepisów Kodeksu pracy dotychczasowi pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Przechodząc do nowego pracodawcy zachowają oni swoje stanowiska pracy, wynagrodzenia i będą wykonywali takie same zadania jak we wcześniejszym przedsiębiorstwie E. Spółka komandytowa będzie korzystać z wszystkich praw przekazanych przez Wnioskodawcę wraz z wszystkimi cechami przedsiębiorstwa takimi jak: logo, klientela, wszystkie prawa, wynikające z zawartych umów, licencje i zezwolenia, całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i innych. W planowanej transakcji aport nie obejmowałby zabudowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy i którą to nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawi spółce komandytowej na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Spółka komandytowa będzie realizowała wszystkie zadania i funkcje związane z prowadzeniem działalności wcześniej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej E. Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą, jednak zakres tej działalności nie będzie już obejmował prowadzenia działalności w ramach takich jak E., która to działalność będzie wykonywana przez spółkę komandytową po wniesieniu do niej aportu opisanego powyżej. Całość przekazanych składników w ramach aportu z jednoczesnym oddaniem spółce komandytowej w dzierżawę budynku handlowo-usługowego na podstawie zawartej umowy na czas nieoznaczony, przekazane aktywa będą wystarczające do prowadzenia przez spółkę komandytową w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przeniesienie w formie aportu do spółki komandytowej majątku przedsiębiorstwa E. z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym można uznać za aport "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", a także, czy czynność aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przenoszony majątek będzie stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny będzie do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Majątek ten będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań z zakresu sprzedaży akcesoriów elektrycznych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. Tym samym, będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych spełni kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym odosób fizycznych.

Na powyższą kwalifikację ww. majątku jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wpływa przy tym, że aport nie będzie obejmował zabudowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy i którą to nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawi spółce komandytowej na podstawie zawartej umowy, w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie jej zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę osobową.

Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b, ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zauważyć przy tym należy, iż zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. czynność prawna jest bowiem zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Ponadto, należy nadmienić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania opisanej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.