IPPB1/415-796/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat na rzecz uczestników programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat na rzecz uczestników programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowej (dalej: spółka). Spółka planuje wprowadzenie programu motywacyjnego (dalej: program), którym objęci będą kluczowi menedżerowie, pracownicy i współpracownicy spółki, wykonujący swoje obowiązki w ramach umowy o pracę zawartej ze spółką lub innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której współpracownik świadczy usługi na rzecz spółki (dalej: uczestnicy). Celem programu jest uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników i osób współpracujących ze spółką poprzez umożliwienie im uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi grupy kapitałowej, do której należy spółka, a których możliwość realizacji jest odroczona w czasie. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności spółki, a tym samym poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej.

Zasady programu polegać będą na umożliwieniu, wybranym przez zarząd spółki osobom spełniającym warunki uczestnictwa, objęcia emitowanych przez spółkę pochodnych instrumentów finansowych (dalej: opcje). Uczestnictwo w programie będzie miało charakter dobrowolny - osoba, której zostanie zaproponowane uczestnictwo w programie, nie będzie miała obowiązku obejmowania opcji. W przypadku decyzji o objęciu opcji uczestnik programu będzie zawierał ze spółką umowę określającą ilość obejmowanych opcji i najwcześniejszy termin ich realizacji oraz inne warunki uczestnictwa w programie (niezależnie, spółka opracowała wewnętrzny dokument określający ogólne zasady i reguły programu opcji wewnętrznych, w tym zasady realizacji opcji, reguły określania ceny realizacji opcji, terminy realizacji itp.). W jednym roku kalendarzowym może nastąpić tylko jedna emisja opcji.

Wartość opcji w chwili objęcia wyniesie 0 zł, w związku z czym ich objęcie nastąpi bez odpłatności. Opcje będą miały charakter niezbywalny - nie będą mogły być przenoszone na rzecz osób trzecich, w tym innych uczestników programu, ani nie będą mogły być obciążane prawami osób trzecich (ale podlegać będą dziedziczeniu).

Realizacja opcji na zasadach i warunkach określonych w zasadach programu i zawartej z uczestnikiem umowie, będzie przyznawała uczestnikom programu prawo do otrzymania wypłaty pieniężnej, kalkulowanej jako iloczyn liczby objętych i posiadanych opcji i ich wartości (ceny) na dzień realizacji. Realizacja opcji będzie mogła nastąpić najwcześniej po 12 lub 24 miesiącach od objęcia opcji (formuła 12 lub 24 miesięczna będzie każdorazowo ustalana w umowie w chwili objęcia opcji). W konsekwencji dopiero wówczas po stronie uczestnika programu może pojawić się ewentualne roszczenie wobec spółki z tytułu realizacji praw wynikających z opcji. W przypadku niezrealizowania opcji w pierwszym możliwym terminie - opcje niezrealizowane będą uczestniczyć w programie przez kolejnych 12 miesięcy. Uczestnik programu będzie miał prawo do realizacji w wyznaczonym terminie wyłącznie części objętych opcji - w takim przypadku pozostałe opcje będą uczestniczyć w programie przez kolejne 12 miesięcy. Realizacja opcji będzie mogła nastąpić pod warunkiem, że grupa kapitałowa wykaże w sprawozdaniu skonsolidowanym zysk za miniony rok obrotowy. W przypadku wykazania straty w sprawozdaniu skonsolidowanym grupy kapitałowej, niezrealizowane opcje będą uczestniczyć w programie przez kolejne 12 miesięcy. Prawo do realizacji opcji przysługiwać będzie wyłącznie osobom (pracownikom, współpracownikom) - uczestnikom programu posiadającym ważną i nieobjętą wypowiedzeniem, tzw. umowę podstawową, tj. umowę o pracę lub inną umowę cywilnoprawną uprawniającą do uczestnictwa w programie (na zasadach szczególnych prawo realizacji opcji przysługiwać będzie również spadkobiercom uczestnika programu). Zasady programu określają dodatkowo szczególne zasady realizacji opcji przez uczestników programu w przypadku rozwiązania umowy podstawowej w zależności od trybu jej rozwiązania (porozumienie stron, z przyczyn dotyczących uczestnika lub z przyczyn dotyczących spółki).

Cena opcji wyznaczana będzie raz w roku po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych za poprzedni rok obrotowy dla poszczególnych spółek grupy kapitałowej i sporządzeniu sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej, wykazującego zysk (w przypadku braku zysku grupy kapitałowej cena opcji nie będzie wyznaczana i realizacja opcji nie będzie możliwa). Wyznaczona cena obowiązywać będzie przez kolejne 12 miesięcy, aż do sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej za kolejny rok. Cena opcji wyznaczana będzie według wzoru stanowiącego iloczyn kwoty 1 zł powiększonej o wartość współczynnika zwrotu z kapitału własnego określonego dla potrzeb funkcjonowania programu (ROE), przykładowo dla opcji wyemitowanych w 2014 r. cena ich realizacji wyznaczana będzie w 2015 r. według wzoru:

cena opcji 2014 = 1 zł x (1+ROE 2014).

ROE dla danego roku obrotowego określane będzie jako iloraz skonsolidowanego zysku brutto grupy za dany rok i wartości skonsolidowanych funduszy i kapitałów własnych grupy za dany rok.

Dla kolejnych lat cena opcji wyznaczana będzie jako iloczyn ceny opcji wyznaczonej za poprzedni okres (z poprzedniego roku obrotowego, o ile grupa kapitałowa wykazała zysk) powiększonej o współczynnik ROE dla danego roku obrotowego, tj. według powyższego przykładu dla opcji wyemitowanych w 2014 cena realizacji w 2016 r. określona będzie wg wzoru:

cena opcji 2014 = 1 zł x (1 + ROE 2014) x (1+ ROE 2015).

Dla opcji emitowanych w różnych latach obowiązywać będą różne ceny realizacji. O wyznaczeniu ceny opcji spółka każdorazowo poinformuje pisemnie uczestników programu najpóźniej w terminie 30 dni od sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego grupy kapitałowej wykazującego zysk. W terminie 30 dni od uzyskania informacji o cenie uczestnik programu będzie miał prawo do zrealizowania opcji (wszystkich lub części) - w tym celu uczestnik złoży spółce pisemne oświadczenie o realizacji opcji wg przewidzianego wzoru. Wypłata z tytułu realizacji opcji następować będzie w terminie 14 dni od złożenia przez uczestnika oświadczenia o realizacji opcji.

Uczestnik będzie miał również prawo do zrealizowania opcji poza wskazanym wyżej terminem. Dotyczyć to będzie wyłącznie opcji dla których podstawowy okres realizacji już upłynął, a nie zostały one wówczas zrealizowane. Realizacja opcji w takim wypadku będzie następować po cenie obowiązującej w danym okresie - uczestnik będzie mógł zrealizować w tej sytuacji wyłącznie wszystkie objęte i niezrealizowane dotychczas opcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłaty na rzecz uczestników programu z tytułu realizacji praw wynikających z objętych opcji, będą stanowiły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółkę (której wnioskodawca jest wspólnikiem) w związku z uczestnictwem uprawnionych osób (uczestników) w programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez spółkę pochodnych instrumentów finansowych (opcji), będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki. Koszt ten będzie potrącalny w momencie poniesienia wydatku przez spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy podatkowe (ustawa o PIT) przewidują transparentność podatkową spółek osobowych (w tym spółki komandytowej) w zakresie podatku dochodowego. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego - wypracowany dochód takich spółek - ich przychody i koszty rozliczają wspólnicy, w tym osoby fizyczne na zasadach wynikających z ustawy o PIT. W świetle powyższego, m.in. koszty uzyskania przychodów w spółce niebędącej osobą prawną należy rozliczać na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Zatem dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatek:

Innymi słowy, podatnik ma możliwość odliczenia od osiąganych przychodów kosztów ich uzyskania, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że "związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni, ale i też pośredni, a kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów" (por.m.in. wyrok WSA w Warszawie z 10 września 2010 r. - sygn. III Sa/Wa 375/09). Szerzej w tej kwestii wypowiedział się też WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/WA 1079/09)"działanie, z którym wiąże się poniesienie wydatku nie musi, jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, wpływać zawsze w sposób bezpośredni na fakt uzyskania przychodu. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2503/04, Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, lex nr 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05, POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 121/05, lex nr 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podatnik. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty."

Należy zatem przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Celem wprowadzenia w spółce programu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jest uzyskanie dodatkowej motywacji pracowników i osób współpracujących ze spółką poprzez umożliwienie tym osobom uzyskania dodatkowych dochodów w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi spółki i grupy kapitałowej do której należy spółka. Ponieważ uzyskiwanie tych dodatkowych korzyści przez uczestników programu jest ściśle skorelowane z wynikami finansowymi spółki - im lepszy wynik finansowy tym wyższe korzyści dla uczestników programu - w efekcie program, poprzez poprawę motywacji pracowników i efektywność wykonywanych przez nich obowiązków, ma przyczyniać się do zwiększenia efektywności spółki i poprawy jej wyników finansowych oraz pozycji rynkowej. Wprowadzenie programu służy zwiększeniu i zabezpieczeniu przychodów spółki. Wydatek ponoszony przez spółkę (której wnioskodawca jest wspólnikiem) w związku z uczestnictwem uprawnionych osób (uczestników) w programie i realizacją przez nich wyemitowanych przez spółkę pochodnych instrumentów finansowych (opcji) nie jest związany z konkretnym przychodem, lecz z działalnością spółki w ogólności - koszt ten ma zatem charakter pośredni. Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, będzie on stanowił koszt wnioskodawcy w momencie jego poniesienia przez spółkę (której wnioskodawca jest wspólnikiem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie objętym zadanym przez niego pytaniem. Oznacza to, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była wyłącznie problematyka w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat na rzecz uczestników programu motywacyjnego. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawca, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych dotyczących momentu potrącenia poniesionych wydatków.

Odnosząc się do przytoczonych we wniosku wyroków zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.