IPPB1/415-789/10-2/ES - Możliwość zakwalifikowania odsetek z funduszów i lokat bankowych oraz odsetek i dyskonta od obligacji do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji źródła przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i planuje przystąpienie jako komandytariusz do już istniejącej lub nowo utworzonej spółki komandytowej (dalej spółka). Spółka ta prowadzić będzie działalność gospodarczą, do której zalicza się m.in.:

* działalność holdingów finansowych (64.20.Z wg PKD 2007), oraz pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z wg PKD 2007), oraz

* pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (65.19.Z wg PKD 2007).

Jeśli natomiast zakres działalności spółki byłby określony według PKD 2004, zawierałby on m.in.:

* pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (65.23.Z wg PKD 2004), oraz

* działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (67.13.Z wg PKD 2004).

Spółka planuje faktycznie prowadzić wskazaną powyżej działalność gospodarczą. Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z jej definicją, tj. w celu osiągnięcia zysku (co nie wyklucza okresowego ponoszenia strat), w sposób ciągły (co nie wyklucza okresowych przerw; istotny jest zamiar prowadzenia działalności w sposób powtarzalny) i w sposób zorganizowany (podejmowane działania będą podporządkowane przyjętym regułom i zasadom i będą racjonalnie zmierzały do osiągnięcia założonych celów).

Jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych przez spółkę będą odsetki od zakładanych przez spółkę lokat bankowych, lokaty te będą zakładane przez spółkę w bankach w których spółka posiada rachunki bankowe służące również do bieżącej obsługi jej działalności, jak również w innych bankach. Ponadto spółka może także w przyszłości nabywać obligacje z których będzie osiągać dochody albo w formie odsetek, albo dyskonta. Obligacje te mogą być emitowane zarówno przez skarb państwa, jak i inne jednostki.

Spółka może również osiągać przychody z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.).

Do przychodów będą się zaliczać:

przy czym ww. fundusze mogą inwestować w akcje, obligacje, lokaty bankowe, instrumenty pochodne, indeksy giełdowe, surowce, opcje, nieruchomości oraz wszelkie inne aktywa dopuszczalne prawem.

Lokaty, obligacje oraz fundusze wskazane powyżej będą formą inwestowania i pomnażania środków finansowych, zgodnie z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, będących własnością spółki. Środki finansowe mogą się stać własnością spółki albo poprzez wniesienie wkładów gotówkowych przez wspólników, albo poprzez ich uzyskanie w wyniku sprzedaży przez spółkę części majątku spółki; przedmiotem wniosku nie jest inwestowanie środków finansowych pochodzących z niepodzielonych zysków.

Lokaty, obligacje oraz fundusze wskazane powyżej będą formą inwestowania i pomnażania środków finansowych, zgodnie z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, będących własnością spółki. Środki finansowe mogą się stać własnością spółki albo poprzez wniesienie wkładów gotówkowych przez wspólników, albo poprzez ich uzyskanie w wyniku sprzedaży przez spółkę części majątku spółki; przedmiotem wniosku nie jest inwestowanie środków finansowych pochodzących z niepodzielonych zysków. Umowa spółki będzie określać proporcję w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskiwane przez spółkę odsetki z funduszów, lokat bankowych oraz odsetki i dyskonto od obligacji, które to inwestycje będą dokonywane zgodnie z przedmiotem działalności gospodarczej spółki, przy czym środki finansowe przeznaczone na te inwestycje będą integralną częścią majątku spółki, a nie będą pochodzić z niepodzielonych zysków będą dla Wnioskodawcy przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza lub ze źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 - kapitałów pieniężnych, w proporcji, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki, czy też będą pozostawać całkowicie poza obszarem opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych są przychodem z działalności gospodarczej wyłącznie w przypadku, gdy są naliczane na rachunku służącym do bieżących rozliczeń. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach podatkowych.

Odsetki od lokat zakładanych na wydzielonych kontach, niesłużących do bieżących rozliczeń przedsiębiorcy, są traktowane, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Ministra Finansów jako przychody z kapitałów pieniężnych i podlegają zryczałtowanemu podatkowi w wys. 19%. Przychody z obligacji oraz funduszów podlegają wyłącznie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem 19%, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2. Należy jednak wskazać, że jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 z kapitałów pieniężnych są wyłącznie odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Definicja w art. 17 ust. 1 pkt 2 jest znacznie szersza, niż w art. 14 ust. 2 pkt 5. W art. 14 ust. 2 pkt 5 jest mowa o rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z działalnością gospodarczą - w ten sposób stosunkowo precyzyjnie zostało określone, o jakie rachunki chodzi, zwłaszcza w kontekście ustawy o swobodzie działalności. Minister Finansów nie ma wątpliwości, że chodzi wyłącznie o rachunki służące do bieżącej obsługi przedsiębiorcy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 2 przewiduje bardzo szerokie wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym 19% podatkiem przychodów z kapitałów pieniężnych. Warunkiem wyłączenia jest, aby środki pieniężne generujące te przychody były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie może ulegać żadnej wątpliwości, że wszelkie środki pieniężne, będące własnością spółki, będą związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Trudno sobie wyobrażać, żeby jakiekolwiek środki, będące integralną częścią majątku spółki (zgodnie opisem stanu faktycznego w niniejszym wniosku) nie były związane z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Dlatego należy jednoznacznie stwierdzić, że wszelkie odsetki od wkładów oszczędnościowych środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania są całkowicie poza obszarem opodatkowania, wynikającym z ustawy PIT. Jest tak dlatego, że z jednej strony takie przychody nie są kwalifikowane do źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza, a z drugiej pozostają poza opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem od odsetek na mocy art. 17 ust. 1 pkt 2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Podatnikiem w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena prawna czy przychód z tytułu odsetek od lokat bankowych, odsetek i dyskonta od obligacji oraz uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wskazuje, iż odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością.

Wskazać jednakże należy, iż art. 5a pkt 6 ww. ustawy zawiera wyłączenie, które obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. dyskonto - oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym.

Dochodem z obligacji jest faktycznie otrzymana przez nabywcę, w momencie wykupu tych papierów wartościowych przez emitenta, kwota odsetek lub dyskonta. Istota tych papierów polega bowiem na tym, że ich emitent poprzez sprzedaż uzyskuje od nabywców określoną kwotę pieniężną, którą jest zobowiązany zwrócić w terminie oznaczonym na danym papierze wartościowym oraz zapłacić określoną kwotę dyskonta lub procent za korzystanie z pieniędzy nabywcy papieru wartościowego.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych, oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Jak wynika m.in. z powyższego przepisu, zarówno odsetki, dyskonto oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych stanowią odrębne rodzaje przychodów związanych z danym papierem wartościowym.

W świetle powyższego zarówno przychody z uzyskiwane z odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych oraz przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych są zakwalifikowane przez ustawodawcę do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W kontekście zacytowanych przepisów, kluczowym dla prawidłowego odczytania normy art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy jest ustalenie, co należy rozumieć przez "rachunki bankowe utrzymywane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą".

Rachunki bankowe utrzymywane w związku z działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 2 pkt 5 to rachunki za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności. Z faktem tym wiąże się przetrzymywanie środków pieniężnych na tych rachunkach i tylko z faktem uzyskiwania wynagrodzenia w postaci odsetek na takich rachunkach wiąże się obowiązek zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią zaś środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy wskazać, iż rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

W związku z powyższym, nie można uznać, że w przypadku odsetek od lokat bankowych, mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. do przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W myśl art. 30a ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

* z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych (art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy),

* z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy),

* od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie również uzyskiwała przychody z tytułu inwestowania środków finansowych spółki. Jedną z kategorii przychodów uzyskiwanych przez spółkę będą odsetki od zakładanych przez spółkę lokat bankowych, lokaty te będą zakładane przez spółkę w bankach, w których spółka posiada rachunki bankowe służące również do bieżącej obsługi jej działalności, jak również w innych bankach. Ponadto spółka może także w przyszłości nabywać obligacje z których będzie osiągać dochody albo w formie odsetek, albo dyskonta. Spółka może również osiągać przychody z uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych (akcyjnych, nieruchomościowych, surowcowych itp.)

A zatem opisane we wniosku działania tj. inwestowanie środków finansowych spółki w lokaty bankowe, obligacje oraz fundusze inwestycyjne nie będą podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej" ale w związku z nią.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zaliczenia wskazanych przychodów tj. z odsetek od lokat bankowych, odsetek i dyskonta od obligacji oraz przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Za powyższą argumentacją przemawia również fakt, iż ustawodawca odsetki od lokat i innych form inwestowania zaliczył do przychodów do kapitałów pieniężnych (art. 17).

Biorąc pod uwagę ww. przepisy stwierdzić należy, iż wszystkie uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z ww. inwestycji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody (dochody) te nie zostały bowiem zwolnione z opodatkowania, ani nie zaniechano od nich także poboru podatku. Przychody te Wnioskodawca winien opodatkować odrębnie od przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychody z kapitałów pieniężnych, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.