IPPB1/415-785/14-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 25 września 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 10 września 2014 r. Nr IPPB1/415-785/14-2/ES, IPPB2/436-361/14-2/MZ (data nadania 10 września 2014 r., data odbioru 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan Marek L. (dalej jako: Wnioskodawca) jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka ta świadczy usługi na rzecz pozostałych spółek z grupy w zakresie biurowym, organizacyjnym, informatycznym itp. Posiada on 1% udziału w zyskach i stratach spółki. Pozostałymi komandytariuszami są ojciec Wnioskodawcy (I grupa podatkowa) tj. Pan Lech L. posiadający 93% udziałów i brat - Igor L. mający po 1% udziału w zyskach i stratach spółki, a komplementariusz to spółka z o.o. mająca 5% udziału w zyskach i stratach spółki.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

Pan Lech L. jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego, który nie był oddawany do tej pory w licencję. Aktualnie dokonana jest wstępna wycena znaku.

Pan Lech L. ma zamiar przekazać w przyszłości w formie darowizny spółce komandytowej znak towarowy - prawo do znaku towarowego zarejestrowanego i wycenionego. Znak ten będzie wykorzystywany przez spółkę komandytową do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym poprzez oddanie do używania na podstawie licencji innym spółkom z grupy.

Wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do znaku towarowego nabytego w drodze umowy darowizny zostanie ustalona wedle wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny i od takiej wartości wspólnicy spółki komandytowej zamierzają ustalić odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt podatkowy u wspólników stosownie do posiadanych udziałów w spółce.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 września 2014 r. Nr IPPB1/415-785/14-2/ES, IPPB2/436-361/14-2/MZ Wnioskodawca doprecyzował, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie w drodze umowy darowizny przez spółkę komandytową, a tym samym Wnioskodawcę będącą wspólnikiem tej spółki komandytowej, znaku towarowego jest opodatkowane podatkiem on spadków i darowizn a tym samym nie podlega przepisom ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość darowizny nie będzie przychodem (w stosunku do posiadanych udziałów w spółce komandytowej) wspólnika (Wnioskodawcy), któremu nie przysługiwało prawo do znaku towarowego, który przekazał na podstawie umowy darowizny znak towarowy spółce komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego, jako wspólnika spółki komandytowej, składnika majątku w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego w drodze darowizny od innej osoby fizycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, Jednocześnie jest ona zwolniona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z faktem, iż darującym jest ojciec darczyńcy (również wspólnik tej spółki komandytowej).

Według art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu (...)"podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem (...) darowizny".

W szczególnych okolicznościach możliwe jest jednak zwolnienie z zapłaty tego podatku. Dotyczy to przypadku opisanego w art. 4a ustawy. Jeżeli obdarowanym jest małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha, to darowizna objęta jest zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn. Skorzystanie z przywileju związane jest jednak ze spełnieniem obowiązku dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Według doktryny cywilistycznej do katalogu spółek osobowych zalicza się m.in. spółka komandytowa. Jej wspólnicy połączeni są wspólnością łączną majątku należącego do spółki. Należy zatem zauważyć, że właścicielem majątku są wspólnicy spółki. Z drugiej jednak strony właścicielami spółki są wspólnicy, a zatem własność majątku spółki przysługuje de facto wspólnikom spółki. W związku z tym, w przypadku dokonania darowizny składnika majątku przez ojca Wnioskodawcy należy uznać, że zdarzenie to podlega pod warunki przepisu zwalniającego z podatku od spadków i darowizn. Element majątku, który chce darować ojciec, wejdzie do majątku spółki komandytowej, której jednym ze wspólników jest syn darczyńcy (Wnioskodawca).

Podkreślić również należy, iż ani ustawa o podatku dochodowym i od osób fizycznych, ani też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoznają osobowych spółek prawa handlowego, w związku z czym nie istnieją one dla celów prawno-podatkowych z punktu widzenia podatku dochodowego. Na tle przepisów ustaw o podatkach dochodowych osobowe spółki handlowe swoim statusem podobne są do spółki cywilnej i nie stanowią one podmiotu podatku dochodowego.

Co więcej obowiązek podatkowy z tytułu uzyskanego dochodu powstaje u wspólników, a nie u spółki i to oni są zobowiązani do zapłaty podatku. Skoro ustawa o PIT odnosi się tylko do osób fizyczny i to oni są zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu ze spółki osobowej, to według niej obdarowanymi są wspólnicy spółki - osoby fizyczne. W szczególności ustawa o PIT nie wskazuje wprost, do jakiego źródła przychodów zaliczyć należy darowane spółce osobowej składniki majątkowe oraz jak liczyć koszty uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia przez Spółkę darowanego majątku.

Wnioskodawca wskazuje, iż bez znaczenia pozostają przepisy kodeksu spółek handlowych. Aby bowiem obciążyć przychód podatkiem, jednostka go uzyskująca musi mieć przyznaną podmiotowość na gruncie ustaw podatkowych. Osobowe spółki prawa handlowego jej nie mają, gdyż to wspólnicy są podatnikami.

Z tego względu przekazanie darowizny na rzecz osobowej spółki stanowi de facto darowiznę na rzecz jej wspólników w tym Wnioskodawcy i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie operacja ta wykluczona jest więc z zakresu podatku dochodowego, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Podobnie jak ustawa o PIT nie przewiduje spółki osobowej, jako podmiotu opodatkowania. Jak jasno wynika z treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynymi podmiotami podlegającej regulacją tej ustawy, są podobnie jak w przypadku ustawy o PIT osoby fizyczne.

Zatem już sama konstrukcje i powiązanie występujące pomiędzy ww. ustawami wskazuje na ich komplementarny charakter i ścisłe powiązania w tym przede wszystkim w zakresie podmiotowości, Jak jasno wynika z regulacji zawartych w treści ww. ustaw spółka osobowa nie ma w ich świetle podmiotowości, a zatem nie może być stroną umowy darowizny, a zatem nie może również takiej darowizny otrzymać.

Stroną stosunku darowizny, może być jedynie wspólnik takiej spółki, a więc konkretna osoba fizyczna (ewentualnie prawna). Zatem relacje prawa podatkowego powstałe przy takiej czynności wystąpić mogą jedynie pomiędzy darującym a obdarowanym.

W przedmiotowym stanie faktycznym taka relacja występuje pomiędzy darującym (Pan Lech L.), a wspólnikami spółki osobowej, w tym m.in. obdarowanym (Wnioskodawca), a więc właśnie pomiędzy dwiema osobami fizycznymi. Nie przypadkowo ustawa o PIT nawiązuje do ustawy o podatku od spadków i darowizn czyniąc ją w pewien sposób komplementarną wobec samej siebie. Zwrócić tu należy uwagę, iż nie czyni tego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W ten sposób ustawodawca w sposób jasny wskazał, iż w świetle prawa podatkowego spółka osobowa nie może być strona umowy darowizny, gdyż w świetle regulacji prawno-podatkowych zdolna do tego jest tylko osoba fizyczna będąca wspólnikiem takiej spółki.

Podsumowując, z powyższego jasno wynika, iż czynność prawna darowizny na rzecz spółki komandytowej na gruncie prawa podatkowego została dokonana pomiędzy darującym (ojcem Wnioskodawcy) będącym osobą fizyczną, a inną osobą fizyczną będącą jednocześnie jednym ze wspólników spółki - Wnioskodawcą.

W takim przypadku skutki podatkowe rozpatrywać należy na płaszczyźnie relacji zachodzącej pomiędzy dwiema osobami fizycznymi, w związku z czym otrzymana darowizna nie podlega regulacją ustawy o PIT na podstawie art. 2 ust. 1 pkt tejże ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że w wyniku otrzymanej darowizny znaku towarowego przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem, na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, nie osiągnie on przychodu z tytułu nieodpłatnego przeniesienia prawa do wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. poz. 361 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy od spadków i darowizn.

Wskazany powyżej przepis przewiduje, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o spadkach i darowiznach. Co istotne art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się chociażby do potencjalnego podlegania określonych przychodów pod przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne tytułem darowizny własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż jak wynika z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wyłączył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Pojęcie darowizny nie jest zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, o czym stanowi art. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z powyższym pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, iż otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Ojciec Wnioskodawcy ma zamiar przekazać w przyszłości w formie darowizny spółce komandytowej znak towarowy - prawo do znaku towarowego zarejestrowanego i wycenionego.

W tym miejscu należy wskazać, iż pod względem cywilnoprawnym spółka komandytowa stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m.in. z art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 11030 z późn. zm.), który stanowi, że spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zarówno ten przepis, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

W świetle powyższego, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, iż wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny dokonana na rzecz spółki prawa handlowego będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazane na rzecz spółki osobowej prawa handlowego nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie stanowiło przychód tej spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji to spółka osobowa handlowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny a nie Wnioskodawca.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych otrzymany od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn i nie będzie miało zastosowania w rozpatrywanej spawie ponieważ podmiotem, który otrzyma nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny będzie spółka a nie jej wspólnicy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.