IPPB1/415-784/08-4/JK - Wydatki na zakup towarów, sfinansowane ze środków PFRON.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wypłacanych osobom niepełnosprawnym ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podjęcie działalności gospodarczej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania środków wypłacanych osobom niepełnosprawnym ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podjęcie działalności gospodarczej i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z tych środków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba niepełnosprawna otrzymał środki na podjęcie działalności gospodarczej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w ramach pomocy de minimis. Środki te są przyznawane osobie niepełnosprawnej na podstawie art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 października 2007 r. w sprawie przyznania osobie niepełnosprawnej środków na podjęcie działalności gospodarczej, rolniczej albo na wniesienie wkładu do spółdzielni socjalnej.

W związku z powyższym od dnia 1 września 2008 r. Wnioskodawca będzie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, pod firmą "X". Przychody i koszty będzie ewidencjonował w podatkowej książce przychodów i rozchodów oraz będzie czynnym podatnikiem podatku VAT.

Środki otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) zostaną przeznaczone przede wszystkim na zakup środków trwałych oraz towarów (usług), które nie będą środkami trwałymi. Wydatkowanie środków będzie miało miejsce w miesiącu sierpniu 2008 r., jednakże rejestracja dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, a co za tym idzie faktyczne rozpoczęcie działalności nastąpi w dniu 1 września 2008 r. Ponadto w miesiącu sierpniu 2008 r. Wnioskodawca zamierza także dokonać zakupów środków trwałych oraz towarów (usług), które nie będą środkami trwałymi z własnych środków pieniężnych.

Wszystkie poniesione wydatki będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Nr IPPB1/415-784/08-2/JK z dnia 5 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca uiścił w dniu 14 sierpnia 2008 r. dodatkową opłatę w kwocie 75 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań Nr 1 i Nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy środki na podjęcie działalności gospodarczej przyznawane są osobie niepełnosprawnej jeszcze przed rozpoczęciem tej działalności. Nie powinny być zatem uznane za przychody z działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie to jest wolne od podatku dochodowego.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że kosztami uzyskania przychodów ą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w artykule 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że sfinansowanie wydatków na zakup towarów (usług), które nie są środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi ze środków przyznanych osobie niepełnosprawnej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) na podjęcie działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo, iż przyznane środki (w jego ocenie, zgodnie z przedstawionym wcześniej stanowiskiem) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatków sfinansowanych z tych środków Wnioskodawca nie znalazł bowiem w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady powinny być więc one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast wziąwszy pod uwagę zapis art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt iż wydatki sfinansowane zostały z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), miałby znaczenie w sytuacji gdyby zakupione zostały środki trwale podlegające amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pokryta została z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnik, nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Artykuł 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 - tj. pozarolniczej działalności gospodarczej - uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca otrzymał jednorazowe środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W celu określenia źródła przychodów dla uzyskanych środków z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych należy się odnieść do wymienionych przez ustawodawcę źródeł uzyskania przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ww. ustawy są przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody z działalności wykonywanej osobiście jak również przychody z innych źródeł.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są m.in. inne źródła. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowie jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycie w ujawnionych źródłach.

Zwrot "w szczególności" użyty w art. 20 ust. 1 ustawy oznacza, iż ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody - w rozumieniu ustawy - których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy.

W świetle powyższych przepisów przyznane osobie niepełnosprawnej jednorazowe środki na określony cel, tj. na podjęcie działalności gospodarczej, przed jej rozpoczęciem nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast stanowią przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zakres zwolnionych od podatku dochodowego świadczeń, o których mowa w ww. przepisie określa ustawa z dnia z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych do realizacji celu, o którym mowa w ust. 1, niezbędne jest:

Rehabilitacja społeczna realizowana jest przede wszystkim przez:

Natomiast w myśl art. 12a ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych osoba niepełnosprawna, o której mowa w art. 11 ust. 1, może otrzymać ze środków Funduszu jednorazowo środki na podjęcie działalności gospodarczej, rolniczej, albo na wniesienie wkładu do spółdzielni socjalnej w wysokości określonej w umowie zawartej ze starostą, nie więcej jednak niż do wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia, jeżeli nie otrzymała środków publicznych na ten cel.

W świetle cytowanych przepisów jeżeli wypłacone Wnioskodawcy środki na podjęcie działalności gospodarczej, wynikają z przepisów powołanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, to przedmiotowe świadczenie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

Fakt sfinansowania wydatków na towary (usługi), które nie będą środkami trwałymi, świadczeniami przyznanymi osobie niepełnosprawnej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podjęcie działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż przyznane środki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a. Przepis ten nie został bowiem wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W myśl § 27 ust. 1 i 2 ww. podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półfabrykatów" produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zatem zakupione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej towary powinny zostać ujęte w remanencie początkowym, który to remanent podlegać będzie wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Tak więc, powyższe towary zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, w momencie ustalania dochodu z uwzględnieniem remanentów początkowego i końcowego, co będzie miało miejsce w sytuacjach, o których mowa w art. § 27 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia.

Natomiast wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności na zakup usług, sfinansowane ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów po uruchomieniu działalności gospodarczej, i z tą datą należy je wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, otrzymane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej środki z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podjęcie działalności gospodarczej będą stanowić przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a) cytowanej ustawy będą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wydatki poniesione na zakup towarów (usług), sfinansowane z wyżej wymienionych środków, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po rozpoczęciu działalności gospodarczej na zasadach opisanych powyżej.

Jednakże zauważyć należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.