IPPB1/415-782/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w słowackiej spółce komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w słowackiej spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej - "komanditna spoloćnost" (zwanej dalej "Spółką"), zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem spółki komandytowej prawa polskiego. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. Wnioskodawca zostałby wspólnikiem Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, dalej zwanego "Aportem", w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych mających siedzibę wyłącznie na terenie Słowacji (dalej zwanych "Spółkami Zależnymi").

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje lub udziały Spółek Zależnych. Głównym źródłem dochodów Spółki będą zatem dywidendy wypłacane przez Spółki Zależne lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji takich Spółek Zależnych. Działalność Spółki polegać będzie między innymi na obrocie udziałami i akcjami Spółek Zależnych, zarządzaniu Spółkami Zależnymi, prowadzeniu nadzoru nad Spółkami Zależnymi, itp.

Na gruncie słowackiego prawa handlowego Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Spółka jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) - podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonującej na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa Spółki musi wskazywać zakres jej działalności, określać wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że Spółka jest co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, co ma swoje implikacje na gruncie regulacji międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zysków Spółki ustala się na zasadach ogólnych, dla niej jako całości.

Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową Spółki. Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi domniemuje się, że osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w Spółce stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od ich rezydencji podatkowej. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają zatem - co do zasady - opodatkowaniu na Słowacji jako dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota opodatkowania jest dochodem słowackiej spółki komandytowej i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy założenie Spółki lub przystąpienie do Spółki będzie prowadzić do powstania na terenie Słowacji zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy.

2. Czy dywidenda, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych przypisane powinny być do Spółki jako zakładu, zgodnie z postanowieniami Umowy. Czy dywidenda, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych będą opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

3. Czy dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy sam transfer środków pochodzących z zysku Spółki na rzecz Wnioskodawcy będzie czynnością neutralną podatkowo. Czy rodzi on jakiekolwiek skutki podatkowe w Polsce na gruncie Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Założenie Spółki lub przystąpienie do Spółki będzie prowadzić do powstania na terenie Słowacji zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu Umowy.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 2 Umowy). Umowa przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu znajdujące się w art. 5 ust. 3 i 4, które jednak nie będą miały zastosowania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy".

A zatem aby powstał "zakład" w rozumieniu Urnowy musi on:

* być stałą placówką,

* prowadzić całkowicie lub częściowo działalność przedsiębiorstwa.

Za stałą placówkę uznaje się m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny, przy założeniu że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości. Zgodnie z postanowieniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r., znak PB4-6/SR-033-096-64-I80/06 siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki stałej placówki. Mając zatem na uwadze fakt, że Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Słowacji, konstytuować ona będzie "stałą placówkę" w rozumieniu Umowy.

Aby powstał zakład niezbędne jest jednak spełnienie jeszcze drugiego kryterium, a mianowicie prowadzenia całkowicie lub częściowo działalności przedsiębiorstwa przez tą stalą placówkę. Co istotne, Umowa nie stawia w tym zakresie żadnych wymogów co do rodzaju prowadzonej działalności. Spółka jako podmiot holdingowy zajmujący się obrotem akcjami/udziałami Spółek Zależnych będzie prowadzić działalność gospodarczą w tym właśnie zakresie.

Uznawanie spółek osobowych jako zakładów wspólników takich spółek jest aprobowane przez piśmiennictwo, o czyni świadczy komentarz do Modelowej Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (Warszawa 2010, str. 734), w którym czytamy: "W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności) spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników."

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko takie przedstawiają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 2 września 2010 r., znak IPPB5/423-342/10-3/AJ:

"Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład".

Analogiczne wnioski przedstawiono także w interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2012 r., znak IPPB5/423-483/12-2/AJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r., znak ILPB1/415-657/12-2/AA, czy też

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r., znak IPPB1/415-813/12-2/AM.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy dywidenda, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych przypisane powinny być do Spółki jako zakładu zgodnie z postanowieniami Umowy. W konsekwencji nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

Co do zasady dochód z tytułu dywidend podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Umowy. Wskazać jednak należy, że ponieważ dochód ten jest przypisywany zakładowi Wnioskodawcy położonemu na terenie Słowacji zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 4 Umowy. Zgodnie z tym przepisem "postanowień ustępów" 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14".

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 Spółka konstytuuje zakład Wnioskodawcy na terytorium Słowacji w rozumieniu art. 5 Umowy. Oznacza to możliwość opodatkowania dochodu Wnioskodawcy, jaki należy przypisać jego zakładowi, na terytorium Słowacji zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Umowy. Zgodnie z tymi przepisami:

1. Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

2. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjnej otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Spółek Zależnych będą związane z działalnością zakładu. Zauważyć bowiem należy, iż udziały lub akcje Spółek Zależnych stanowić będą część majątku Spółki, a nie majątku Wnioskodawcy. Wspólnik (Wnioskodawca) i Spółka stanowią bowiem dwa niezależnie od siebie funkcjonujące w obrocie prawnym podmioty. Z tego też względu bez wątpienia do czerpania korzyści z tytułu posiadania udziałów (akcji) w Spółkach Zależnych uprawniona będzie Spółka, a nie Wnioskodawca. Zatem - skoro udziały i akcje Spółek Zależnych stanowić będą część majątku Spółki, a Spółka będzie kwalifikowana jako zakład w rozumieniu Umowy - to dywidendy, zaliczki na dywidendę lub nadwyżki likwidacyjne otrzymywane przez zakład powinny być przypisane temu zakładowi.

W wydawanych interpretacjach podatkowych organy potwierdzają, że jeśli udziały lub akcje są zaliczane do majątku spółki osobowej (spółka osobowa jest wspólnikiem spółki kapitałowej) to dywidenda podlega opodatkowaniu w kraju, w którym doszło do powstania zakładu. Przykładowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2012 r., znak ILPB1/415-657/12-2/AA. "Wnioskodawca uważa, że dywidenda oraz zaliczki na dywidendę otrzymywane przez Spółkę z tytułu udziału w zyskach Zagranicznej spółki kapitałowej będą należeć do Spółki jako zakładu w rozumieniu Traktatu, Art. 7 ust. 2 Traktatu określa sposób ustalania zysków zakładu. Stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem którego jest zakładem.

Udziały w Zagranicznej spółce kapitałowej będą należeć do majątku Spółki a nie do majątku wspólników. Spółka będzie posiadała odrębną podmiotowość prawną, a zatem będzie odrębnym podmiotem praw i obowiązków. Wraz z wniesieniem do Spółki udziałów w Zagranicznej spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę w drodze wkładu, udziały przejdą z majątku Wnioskodawcy do majątku Spółki. W związku z tym prawa majątkowe związane z udziałami będą przysługiwać jedynie Spółce. Na takie zakwalifikowanie dochodów z dywidend oraz zaliczek na dywidendę nie ma wpływu forma prawna w jakiej zostanie zorganizowana działalność gospodarcza Spółki.

Podobny pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 25 września 2012 r., znak IPPB1/415-694/12-2/MS, z dnia 13 września 2012 r., znak IPPB1/415-668/12-2/KS oraz z dnia 11 września 2012 r., znak IPPB1/415-710/12-3/MS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie analizował stan faktyczny dotyczący prowadzenia przez polskiego rezydenta działalności na terenie Słowacji za pośrednictwem spółki osobowej (odpowiednika polskiej spółki jawnej). Wnioskodawca wyjaśnił, że planuje rozpocząć działalność inwestycyjną za pośrednictwem spółki słowackiej. Działalność tej spółki będzie polegać na profesjonalnym zarządzaniu spółkami i/lub prowadzeniu nadzoru nad spółkami, których akcje i/lub udziały spółka będzie posiadać. Źródłem dochodów spółki słowackiej będą dywidendy otrzymywane od spółek, których akcje i/lub udziały spółka słowacka będzie posiadać. Przedmiotem działalności spółki słowackiej miała być też działalność usługowa oraz inwestowanie w papiery wartościowe, w szczególności w akcje i certyfikaty inwestycyjne emitowane przez fundusze inwestycyjne. W tak opisanym stanie faktycznym organ podatkowy uznał, że dywidendy otrzymywane przez spółkę słowacką (stanowiącą zakład polskiego rezydenta podatkowego) będą opodatkowane na terenie Słowacji.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy dochód (przychód) Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska:

Zgodnie z przytaczaną już wcześniej treścią art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jak była o tym mowa wcześniej Wnioskodawca uważa, że jego uczestnictwo w Spółce konstytuuje powstanie zakładu na terenie Słowacji.

Warto również wspomnieć, że słowackie przepisy podatkowe uznają dochody uzyskiwane przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackich spółek osobowych za odrębną kategorię dochodów z działalności gospodarczej. Prawo słowackie wskazuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że są osiągane na terytorium Słowacji. Dochodem objętym tym domniemaniem jest m.in. dochód osiągany poprzez położony na Słowacji stały zakład (permanent establishment). Niezależnie zatem od postanowień Umowy, także przepisy krajowego ustawodawstwa na Słowacji co do zasady nakazują opodatkować dochody wspólników - nierezydentów o nieograniczonej odpowiedzialności w słowackich spółkach osobowych na Słowacji - w związku z ich uznaniem za dochody osiągane poprzez położony na terytorium tego państwa stały zakład.

Zatem przyszłe dochody Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez niego udziału w Spółce traktowane będą jako dochody z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu położonego na terytorium Słowacji. Oznacza to uprawnienie do ich opodatkowania na terenie Słowacji. To z kolei prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy Polska zwolni te dochody od opodatkowania (przy czym ich wysokość wpłynie na stawkę podatku w Polsce - metoda wyłączenia z progresją; art. 27 ust. 8 Ustawy PIT).

Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych, przykładowo w:

- interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r., znak IPPB1/415-1462/12-2/MT. "Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - osobą fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1 updf. Wnioskodawca zamierza przystąpić do słowackiej spółki osobowej określanej w słowackich przepisach prawa handlowego i podatkowego jako komanditna spolocnost. Spółka słowacka będzie udziałowcem lub akcjonariuszem spółek kapitałowych zarejestrowanych w różnych krajach Unii Europejskiej i podlegających w tych krajach nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Źródłem dochodu słowackiej spółki będzie dywidenda i inne dochody z udziałów lub akcji wzmiankowanych spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej. Słowacka spółka - jako zarządzana i zarejestrowana na Słowacji, będzie w świetle słowackich przepisów podatkowych słowackim rezydentem podatkowym. Tym samym spółka słowacka będzie spółką w rozumieniu umowy między Polską a Słowacją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlegał będzie opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a umowy tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu podziału lub wypłaty zysku spółki stanowiącej słowacki zakład Wnioskodawcy może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-słowackiej zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. metodę wyłączenia z progresją."

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2012 r., znak ILPB1/415-719/12-2/AA:

"W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlegał będzie opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód z tytułu udziału w spółce stanowiącej słowacki zakład Wnioskodawczyni powinien być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Jednocześnie uzyskany dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 lutego 2012 r., znak IPTPB2/415-706/I1-4/MP:

"Jak wskazano powyżej, w świetle postanowień Umowy ze Słowacją, Słowacja jest uprawniona do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach Spółki - jako zakładu w rozumieniu art. 5 i art. 7 Umowy ze Słowacją. W ten sposób może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów Wnioskodawcy. Aby zapobiec temu zjawisku, Umowa ze Słowacją przewiduje metodę zwolnienia z progresją. Zgodnie z art. 24 list. 1 lit. a Umowy ze Słowacją, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce tj. Wnioskodawca, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Słowacji, to Polska (...) zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Wprowadzenie przepisu art. 24 ust. 1 lit. a do Umowy ze Słowacją, wyklucza jednoznacznie możliwość opodatkowania przez Polskę transferu środków z zysku Spółki otrzymanego przez Wnioskodawcę. Postanowienia z Umowy ze Słowacją dotyczące metody unikania podwójnego opodatkowania zostało potwierdzone w przepisie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków do wspólników (w tym do Wnioskodawcy) jest neutralny pod względem podatkowym."

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2011 r., znak IBPBI/1/415-828/11/AB:

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez niego dochód z tytułu bycia wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podarkiem dochodowym od Osób fizycznych zarówno na etapie jego powstania w Spółce, jak i w momencie podziału zysków przez Spółkę pomiędzy jej wspólników. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, co do zasady, podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. "Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym na gruncie art. 10 ust. 4 UPO przyjmuje się zasadę, iż w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 Konwencji fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności,) posiadanych przez ten zakład (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 678).

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane przez Niego dochody z tytułu bycia w Spółce wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, stanowią dochody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. Jednocześnie na podstawie art. 7 i art. 24 ust. 1 UFO oraz art. 27 ust. 8 ustawy o PIT dochody te należy uznać za zwolnione z opodatkowania w Polsce, jako dochody uzyskiwane przez położony na Słowacji zakład z zastosowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy sam transfer środków pochodzących z zysków Spółki do Wnioskodawcy jest neutralny podatkowo. Innymi słowy sam transfer środków pochodzących z zysku Spółki na rzecz Wnioskodawcy nie rodzi skutków podatkowych w Polsce na gruncie Ustawy PIT.

UZASADNIENIE stanowiska:

Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce opodatkowany jest jako zysk zakładu na terytorium Słowacji, zgodnie z krajowymi słowackimi przepisami podatkowymi. Sam transfer jest wyłącznie przeniesieniem już opodatkowanych środków, niezwiązanym z żadną z czynnością, która miałaby generować konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż z jednej strony dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochody zakładu w rozumieniu Umowy by następnie, na podstawie Ustawy PIT, zostać raz jeszcze opodatkowanymi w Polsce. Doprowadziłoby to w efekcie do podwójnego opodatkowania, czemu Umowa ma zapobiegać. Właśnie w tym celu w Umowie znalazł się art. 24 ust. 1 lit. a. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, iż transfer środków do Wnioskodawcy jest neutralny pod względem podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2012 r., znak ILPB1/415-279/12-6/AA, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2012 r., znak IPPB1/415-889/12-2/KS oraz z dnia 27 września 2012 r., znak IPPB1/415-773/12-2/KS. We wskazanych rozstrzygnięciach organy podatkowe potwierdzały stanowiska wnioskodawców, że "Wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca,) opodatkowują swój dochód jako zysk zakładu na terytorium Słowacji. Sam transfer środków stanowi wyłącznie transakcję o charakterze wewnętrznym, niemającą odbicia w obrocie zewnętrznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce osobowej majacej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 powoływanej umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym rozważa założenie lub przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka słowacka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje lub udziały spółek kapitałowych mających siedzibę wyłącznie na terenie Słowacji. Głównym źródłem dochodów osobowej spółki słowackiej będą dywidendy wypłacane przez kapitałowe spółki słowackiej lub też nadwyżki likwidacyjne wypłacane z tytułu likwidacji kapitałowych spółek słowackich. Działalność spółki słowackiej polegać będzie między innymi na obrocie udziałami i akcjami kapitałowych spółek słowackich, zarządzaniu tymi spółkami, prowadzeniu nad nimi nadzoru.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji (w wyniku założenia lub przystąpienia do spółki), będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Jednocześnie mając na uwadze okoliczność, że źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty zysku oraz uczestnictwa w spółce komandytowej będzie położonej na terytorium Słowacji, do określania zasad opodatkowania tych dochodów niezbędnie jest odwoływanie się poza postanowieniami art. 5 oraz art. 7 umowy również do art. 10 umowy polsko-cypryjskiej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć: 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent bądź 10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. umowy określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jako dochody z akcji.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż na gruncie art. 10 ust. 4 umowy, przyjmuje się zasadę, iż w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 ww. umowy. Wskazać przy tym należy, iż tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidend, zaliczek na poczet dywidend otrzymywanych przez spółkę słowacką lub nadwyżek likwidacyjnych z tytułu likwidacji słowackich spółek kapitałowej, jako dochody wypłacane poprzez położony na terytorium Republiki Słowackiej zakład w rozumieniu art. 5 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7, tj. jako "zyski z przedsiębiorstw".

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Słowackiej zakład, to dochód uzyskany z tytułu wypłaty dywidend lub zaliczek na poczet dywidend oraz nadwyżek likwidacyjnych otrzymanych przez spółkę słowacką może być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska będzie z zastrzeżeniem lit. b i ustępu 3 niniejszego artykułu zwalniać taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji będzie podlegał opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość odnośnie opodatkowania transferu środków pochodzących z podziału zysku spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca będzie opodatkowywać wskazane we wniosku dochody jako zyski zakładu na ww. zasadach, natomiast sam transfer tych środków do Wnioskodawcy będzie neutralny podatkowo. Skoro Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, to transfer środków pochodzących z podziału zysków Spółki do Wnioskodawcy, w części wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki i zgodnie z umową Spółki, nie będzie się wiązał z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych co oznacza, że uzyskiwane przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach spółki, będą stanowiły przychody (dochody) Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. Uzyskiwane przez wspólnika (osobę fizyczną) przychody (dochody) z tytułu udziału z zyskach spółki osobowej określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki i winny być one opodatkowane przez jej wspólników, w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki osobowej. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że sam transfer środków pieniężnych pozostanie bez wpływu na obowiązki podatkowe.

Podsumowując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalność w spółce z siedzibą na terytorium Słowacji (w wyniku założenia lub przystąpienia do spółki), będzie stanowić słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Słowackiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przy czym wskazać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę, podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy oraz na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Spółka jest podmiotem transparentnym podatkowo, dochody (przychody) uzyskiwane przez spółkę z ww. tytułu winny być opodatkowane przez jej wspólników, w momencie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji spółki osobowej. Wobec tego sam transfer środków pieniężnych pozostanie bez wpływu na obowiązki podatkowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.