IPPB1/415-77/09-2/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet umowy sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zaliczki otrzymanej na poczet umowy sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w W. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Właściciele wszystkich lokali wyodrębnionych w powyższym budynku są zrzeszeni we wspólnocie mieszkaniowej. W 2008 r. właściciele lokali zakończyli rozpoczęty w 2006 r. generalny remont powołanego budynku. W toku remontu nadbudowano budynek o jedną kondygnację, w której wybudowano 7 (siedem) nowych lokali mieszkalnych. Nowo nadbudowana kondygnacja, zanim dojdzie do wyodrębnienia w niej własności nowych lokali, stanowi element części wspólnej nieruchomości, a zatem stanowi przedmiot współwłasności wszystkich właścicieli uprzednio istniejących w budynku lokali. W dniu 25 kwietnia 2008 r. właściciele lokali reprezentowani przez pełnomocników w osobach członków zarządu wspólnoty mieszkaniowej zawarli 5 (pięć) umów przedwstępnych sprzedaży z osobami fizycznymi, na podstawie których zobowiązali się ustanowić odrębną własność poszczególnych lokali i sprzedać je tym osobom wraz z udziałem w części wspólnej budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek za oznaczone w umowach ceny, zaś nabywcy zobowiązali się owe lokale kupić.

Umowy przedwstępne zawarte z przyszłymi nabywcami lokalu zobowiązały ich do uiszczenia zaliczek pieniężnych na poczet ceny, które miały zostać zapłacone na rachunek bankowy wspólnoty mieszkaniowej zrzeszającej zbywających właścicieli w oznaczonym terminie przed zawarciem przyrzeczonych umów sprzedaży. Przyszli nabywcy lokali, wykonując swoje zobowiązania wynikające z powyższych umów przedwstępnych, dokonali wpłat zaliczek na rachunek bankowy wspólnoty mieszkaniowej. Następnie zaś owe zaliczki zostały przez zarząd wspólnoty rozdzielone pomiędzy poszczególnych właścicieli, w takim stosunku w jakim są oni współwłaścicielami części wspólnej budynku, w której zostaną wyodrębnione zbywane na podstawie powyższych umów lokale. W konsekwencji Wnioskodawczyni otrzymała na swój rachunek bankowy kwotę stanowiącą część zapłaconych przez przyszłych nabywców zaliczek odpowiadającą jej udziałowi we własności lokali, które będą przedmiotem przyszłych umów sprzedaży zawieranych z owymi nabywcami. Zarówno zawarcie przedmiotowych umów przedwstępnych, jak i zapłata zaliczek przez nabywców oraz ich przekazanie właścicielom lokali, w tym Wnioskodawczyni, nastąpiło w roku 2008 r. Do zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży nie doszło w roku 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jestem zobowiązana do zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek uzyskanych na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży lokali jako dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, czy też powstanie takiego dochodu nastąpi dopiero po zawarciu umów przyrzeczonych ustanawiających własność nowych lokali na rzecz nabywców.

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Ust. 3 tego przepisu przewiduje zaś, że udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali nie wyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

W razie nadbudowy budynku wielo lokalowego dochodzi więc do zwiększenia nieruchomości wspólnej, zatem każdy właściciel lokalu staje się współwłaścicielem nadbudowanej części budynku.

Jeżeli w obrębie nadbudowanej części budynku wyodrębnia się własność lokali, które odpłatnie zbywa się na rzecz osób trzecich, to każdy z dotychczasowych właścicieli, jako współwłaściciel zbywanych lokali, uzyskuje taką część ceny jaka odpowiada jego udziałowi w nieruchomości wspólnej. Cena taka stanowi więc jego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto wyrażenia "zbycie", zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Przyjęcie przez Wnioskodawczynię części ceny (zaliczki) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy przedwstępnej, zaś do zawarcia umowy sprzedaży jeszcze nie doszło. W umowie przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą kodeks cywilny w art. 389 określą mianem umowy przyrzeczonej. Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w określonym terminie. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. W świetle powyższego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, a nie w momencie faktycznego przekazania pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia fakt, czy cena została zapłacona, ponieważ obowiązek powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy zawarcie umowy przedwstępnej i otrzymanie zadatku nie powoduje obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż zaliczki na poczet ceny sprzedaży uzyskane na podstawie umów przedwstępnych nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ww. ustawy, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomości ze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale (nieruchomość wspólna), stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Współwłasność nieruchomości wspólnej jest przymusowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie:

W cytowanym przepisie użyto wyrażenia "zbycie", zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która - zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W umowie przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie.

Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości, jeżeli nie upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Reasumując, otrzymana zaliczka (zadatek) na poczet przyszłego zbycia nieruchomości nie wywołuje skutków podatkowych, o ile dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej i zadatek wynikający z umowy przedwstępnej będzie zawierał się w cenie sprzedaży.

Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (podpisania aktu notarialnego), przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, a nie w momencie faktycznego przekazania środków pieniężnych w postaci zadatku sprzedającemu. W takim przypadku zadatek w razie wykonania umowy przyrzeczonej zostaje zaliczony na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i tym samym staje się częścią przychodu osiągniętego z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.