IPPB1/415-768/13-3/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 22 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowanych wsparciem pomostowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowanych wsparciem pomostowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Na rozpoczęcie tej działalności otrzymała środki finansowe z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach działania 6.2 "Wsparcie oraz promocja przedsiębiorczości i samozatrudnienia". Środki te Wnioskodawczyni otrzymała w formie dotacji np. na zakup sprzętu, oraz comiesięcznego wsparcia pomostowego na inne wydatki związane z prowadzeniem działalności. Ze wsparcia pomostowego w 2012 i 2013 r. Wnioskodawczyni dokonywała co miesiąc zapłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne. Przez wskazany okres nie odliczała składek ZUS finansowanych ze wsparcia pomostowego ani od dochodu, ani od podatku.

Pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie własnego stanowiska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może dokonać korekty deklaracji PIT-36L za 2012 i 2013 r. o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które finansowane były ze wsparcia pomostowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osobom prowadzącym działalność gospodarczą w danym roku podatkowym przysługuje prawo do odliczenia od dochodu, kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie art. 27b wskazanej ustawy osobom, tym przysługuje również prawo do obniżenia podatku dochodowego o 7,75% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należy podkreślić, że w wymienionych wyżej artykułach ustawodawca uzależnił prawo do korzystania ze wskazanych wyżej ulg od faktu zapłacenia składek ZUS w danym roku podatkowym. Warunek odliczenia składek ZUS od dochodu i podatku ustawodawca, doprecyzował następnie w art. 26 ust. 1 3a, podkreślając by kwoty tych składek nie były zwracane podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W związku z opłacaniem przez Wnioskodawczynię w 2012 i 2013 r. składek ZUS nie ze środków własnych, a ze wsparcia pomostowego, Wnioskodawczyni nie uwzględniała ich w deklaracjach PIT-36L za poszczególne okresy sprawozdawcze. Finansowanie składek ZUS, ze wsparcia pomostowego może stanowić pewną formę zwrotu ponieważ, środki na zapłatę składek otrzymywała z funduszy UE.

Zdaniem Wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do dokonania korekty deklaracji PIT-36L za rok 2012 rok 2013, o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

W okresie rozliczeniowym, czyli w roku 2012 i 2013, składki były płacone w ustawowym terminie w związku z powyższym Wnioskodawczyni uzyskała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wysokość zapłaconych składek społecznych oraz prawo do obniżenia podatku o kwotę zapłaconych składek zdrowotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż środki otrzymane przez Wnioskodawczynię pochodzące ze wsparcia wsparcia pomostowego, w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a powoływanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 01..01.2013 r.), wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie zatem wynika, że wydatki na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne nie podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli m.in. zostały zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się natomiast do możliwości odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne sfinansowanej otrzymanym wsparciem pomostowym, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), opłacanej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 27b ust. 2 ww. ustawy, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Okoliczność, że podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi zadeklarowana kwota, nie niższa niż limit określony w przepisach powoduje, że odliczeniu od podatku podlega składka na ubezpieczenie zdrowotne - do wysokości 7,75% podstawy wymiaru. Bez znaczenia z punktu widzenia odliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne jest fakt, że podatnik uzyskuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zarówno dochód podlegający opodatkowaniu, jak i dochód zwolniony od podatku, ponieważ dochód w wysokości faktycznie osiągniętej nie stanowi podstawy wymiaru tej składki.

Dopełnieniem wcześniej powołanych regulacji prawnych w zakresie możliwości odliczania od dochodu lub podatku przez podatnika składek sfinansowanych wsparciem pomostowym są postanowienia art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza, to że poza wskazanymi wcześniej przepisami art. 26 i art. 27 dotyczącymi możliwości odliczania od dochodu lub od podatku kwot składek na ubezpieczenie społecznie lub zdrowotne należy również mieć na uwadze (co uszło uwadze Wnioskodawczyni) postanowienia art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Z zestawienia cytowanych uprzednio przepisów, tj. art. 26 ust. 13a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że aby podatnik mógł odliczyć dochodu składki na ubezpieczenie społeczne a od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne muszą być one opłacone ze środków własnych podatnika.

Zatem jeżeli podatnik skorzysta z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz z możliwości odliczenia od podatku sfinansowanych ze wsparcia pomostowego składek na ubezpieczenie zdrowotne, wówczas winien dokonać doliczenia tych kwot w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot. Natomiast gdy dochód i podatek dochodowy nie został obniżony przez podatnika odpowiednio o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne lub kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w roku podatkowym, art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie ponosi ciężaru ekonomicznego składek na społeczne i zdrowotne, w części finansowanej ze wsparcia pomostowego.

W świetle powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że możliwość odliczenia od dochodu lub podatku odpowiednio składek na ubezpieczenie społecznie lub zdrowotne została ograniczona tylko do poniesionych wydatków na opłacenie przedmiotowych składek, jeżeli nie nastąpił ich zwrot. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawczyni nie ma możliwości ich odliczania odpowiednio od dochodu lub podatku. W rezultacie Wnioskodawczyni nie będzie mogła dokonać korekty zeznań podatkowych o kwoty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części sfinansowanej ze wsparcia pomostowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych związanych z możliwością odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowanych wsparcie pomostowy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.