IPPB1/415-757/14-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, będącą wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania kredytów i pożyczek (dalej: Spółka jawna).

Spółka jawna rozważa przystąpienie do spółki osobowej (tekst jedn.: innej spółki jawnej) z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jawna planuje wnieść do Spółki wkład niepieniężny (dalej: aport) w postaci wierzytelności własnych z tytułu udzielonych przez siebie kredytów i pożyczek w kwocie niespłaconego kapitału oraz wierzytelności akcesoryjnych z nimi związanych, w szczególności wierzytelności odsetkowych. Wierzytelności nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki jawnej.

Niewykluczone, że z uwagi na liczbę posiadanych wierzytelności i kontynuację prowadzonej działalności w zakresie udzielania pożyczek, Spółka jawna będzie przeprowadzała podobne operacje w przyszłości.

Wierzytelności przysługujące Spółce jawnej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości Spółka jawna dokona zbycia przysługującego jej ogółu praw i obowiązków (dalej: "udział") w Spółce, w szczególności poprzez jego sprzedaż. Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą przez spółkę jawną udziału w Spółce, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (w wysokości przypadającej na niego w proporcji do jego udziału w zysku spółki jawnej), wartości nominalnej wierzytelności wniesionych do Spółki w drodze aportu przez spółkę jawną (z wyłączeniem wierzytelności odsetkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy za koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w Spółce należy uznać nominalną wartość wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek wniesionych do Spółki w drodze aportu przez spółkę jawną (w wysokości przypadającej na Wnioskodawcę w proporcji do jego udziału w zysku spółki jawnej).

Ponieważ, co do zasady, spółki osobowe nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego to dochód przez nie wygenerowany jest opodatkowany na poziomie ich wspólników, tak jakby to oni sami prowadzili działalność generującą dochód, który klasyfikuje się jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) nie zawiera szczegółowych zasad określających koszty uzyskania przychodów przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych w przedmiotowej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy ogólne tj. art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyżej przywołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów o ile są spełnione następujące warunki:

* kosztami musi zostać poniesiony (tekst jedn.: majątek podatnika musi zostać uszczuplony o jego równowartość)

* celem poniesienia kosztu powinno być osiągnięcie przychodów (lub ich zachowanie bądź zabezpieczenie)

* wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy o PIT.

W przedmiotowej sytuacji zbywany udział w Spółce został przez spółkę jawną nabyty w wyniku wniesienia aportem wierzytelności przysługujących spółce jawnej. Wnoszone wierzytelności wiązały się z kolei z przekazaniem pożyczkobiorcom kwot pożyczek i tym samym z poniesieniem wydatku (uszczupleniem majątku spółki jawnej).

Wniesienie aportem wierzytelności do Spółki jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT tj. nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu ani kosztu (art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT). W efekcie, skoro na moment objęcia udziału Wnioskodawca nie rozpozna przychodu, to moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów poniesionego w związku z nabyciem składników majątku wnoszonych aportem do Spółki, został przesunięty do chwili powstania przychodu, z którym ten koszt będzie związany. W rozpatrywanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) takim zdarzeniem będzie rozpoznanie przychodu z tytułu sprzedaży udziału w Spółce.

W momencie sprzedaży udziału w Spółce Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy, z którym związany będzie koszt uzyskania przychodu, w wysokości, przypadającej na Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej, wartości nominalnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Nie będzie natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu wartość wierzytelności akcesoryjnych, w tym wierzytelności odsetkowych.

Należy dodać, że udział w Spółce zostanie objęty przez spółkę jawną w celu partycypacji w zysku Spółki lub odpłatnego zbycia udziału. Zatem jego nabycie będzie miało na celu osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu.

Wydatek w postaci wartości nominalnej udzielonych pożyczek nie znajduje się również na liście zawartej w art. 23 ustawy o PIT, W szczególności w przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 14 ustawy o PIT została zarachowana jako przychód należny. W przedstawionej sytuacji nie dojdzie bowiem do zbycia wierzytelności, a do zbycia udziału w Spółce, które to zdarzenie nie jest objęte dyspozycją powyższego przepisu.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że stanowisko, iż przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna wniesionych wierzytelności jest potwierdzone w wiążących interpretacjach prawa podatkowego wydanych na gruncie podatku CIT, który reguluje problematykę zbycia udziału w spółkach osobowych w sposób zbliżony do ustawy o PIT. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 7 kwietnia 2011, nr ITPB3/423-14/11/AM wskazano, że "kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie wartość wydatków poniesionych przez Spółkę (...) tj. wartość poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go do spółki komandytowej, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 8 lutego 2013 r. nr IBPBI/2/423-113/13/MS.

Reasumując, z uwagi na powyższe argumenty zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w Spółce powinna być, przypadające na niego proporcjonalnie do udziału w zysku spółki jawnej, wartość nominalna wniesionych uprzednio do Spółki wierzytelności pożyczkowych (z wyłączeniem wierzytelności odsetkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.