IPPB1/415-754/08-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia niepodlegającego opodatkowaniu zysku w spółce komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie opodatkowania wypłaconego zysku powstałego przed przystąpieniem wspólnika do spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaty po zakończeniu roku obrotowego części lub całości zysku na rzecz wspólników spółki komandytowo akcyjnej, określenia definicji zysku w spółce komandytowo-akcyjnej oraz opodatkowania wypłaconego zysku powstałego przed przystąpieniem wspólnika do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozważa uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej ("Spółka"), jako komplementariusz albo akcjonariusz. Rozważana jest każda możliwość przystąpienia wnioskodawcy do Spółki, tj.:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie nr 2 i nr 3 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, przez zysk w spółce osobowej rozumie się tę część majątku, która pozostaje w spółce po odjęciu kapitału założycielskiego wniesionego przez wspólników, wszelkich kosztów jej działalności oraz zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych spółki (za: S S. Si S., S A., S A., S J. - Kodeks spółek handlowych, t. 1, CH. B W 2006, str. 454, nb. 2).

W definicji tej istotne znaczenie ma pojęcie majątku, którym zdaniem Wnioskodawcy jest całokształt aktywów Spółki, ujętych po lewej stronie bilansu spółki jako aktywa. Przy czym bez znaczenia jest sposób, w jaki aktywa te powstały lub zostały nabyte, i obejmują (drugostronnie w bilansie) w szczególności także zysk z lat ubiegłych akumulowany na kapitale zapasowym, niezależnie od jego pochodzenia oraz czasu, sposobu i trybu przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki. Jednocześnie przez pojęcie kapitału założycielskiego należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej jako kapitał zakładowy wskazany w umowie spółki.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy podział i wypłata zysku w Spółce - rozumianego zgodnie z powołaną definicją jako ta część aktywów Spółki, która na koniec roku pozostanie w Spółce po odjęciu kapitału zakładowego, wszelkich kosztów jej działalności oraz zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych spółki, obejmującą zatem także zakumulowane zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym, bez względu na ich pochodzenie oraz czas, sposób i tryb przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki, może zostać podzielony i wypłacony wspólnikom Spółki, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Także zaś w sytuacji, gdy Wnioskodawca przystąpi (w trybie wskazanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku np. przez wniesienie wkładu lub nabycie ogółu praw i obowiązków od dotychczasowego wspólnika) do Spółki już posiadającej zakumulowany na kapitale zapasowym zysk z lat ubiegłych w rozumieniu wskazanym powyżej, dokonanie podziału i wypłaty tego zysku będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż reguły opodatkowania dochodu osoby fizycznej z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jej treści uregulowany jest podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania. Powołana ustawa definiuje pojęcie dochodu do opodatkowania w ujęciu podatkowym, natomiast nie definiuje i nie określa pojęcia zysku, w tym zysku niepodlegającego opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż Kodeks spółek handlowych reguluje m.in. problematykę tworzenia, organizacji, zasad funkcjonowania, sposobu ustalania udziału w zyskach i stratach, rozwiązywania spółek prawa handlowego i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego. Nie należy zatem wywodzić z jego przepisów źródła powstania bądź braku obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania, gdyż te zawarte są w ustawach podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu. Czym innym jest ujęcie rachunkowe, a czym innym ujęcie podatkowe, które wskazuje i reguluje zasady opodatkowania z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia zysku spółki. Podatkiem dochodowym opodatkowane są dochody ustalone zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem w świetle przepisów prawa podatkowego, lecz są nim wspólnicy. Zatem przy wypłacie "zysku" nie ciąży na nich obowiązek rozliczenia się z podatku dochodowego, gdyż "zysk" ten został uwzględniony przez nich w zeznaniu rocznym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa możliwość przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej np. przez wniesienie wkładu do istniejącej Spółki lub nabycie od dotychczasowego wspólnika ogółu praw i obowiązków w Spółce. Spółka posiada środki zgromadzone na kapitale zapasowym tj. niewypłacony zysk, w tym również zysk z lat poprzednich.

Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w Spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Zgodnie z art. 9 ustawy k.s.h. zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowo-akcyjnej, dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników, zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki oraz zmiany nazwy spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych wspólników jak i nowych, zgody na dokonanie określonych zmian.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Przy czym wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Ponieważ wartość przychodu należnego spółki komandytowo-akcyjnej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej, zawartych w treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, że chodzi tutaj o tę część zysku, która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych) na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi, według proporcji na koniec roku.

W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej od dnia przystąpienia do Spółki tj. od momentu w którym będzie przysługiwało mu prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowo-akcyjnej i na zasadach zawartych w umowie Spółki.

Oznacza to, że wspólnik nabywający prawa do przychodów z udziału w spółce, nie realizuje tych praw w stosunku do zdarzeń mających miejsce przed datą stania się przez niego komplementariuszem czy też akcjonariuszem. Późniejsze dyspozycje zyskiem przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie mają w tym przypadku znaczenia podatkowego.

Jednakże odrębnie należy rozpatrzyć sytuację nabycia od dotychczasowego wspólnika ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej i wypłatę zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym, a pochodzącego z lat poprzednich tj. zysku zgromadzonego uprzednio na kapitale zapasowym spółki kapitałowej.

Niepodzielone zyski z lat ubiegłych osoby prawnej (pozostające na kapitale zapasowym) z dniem przekształcenia staną się majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej i jeżeli nie podwyższają wartości wkładów wspólników, wówczas przechodzą na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Niemniej jednak środki spółki kapitałowej, które staną się z chwilą przekształcenia majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, przypadające na wspólnika, będą podlegały opodatkowaniu w momencie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji wspólnika), wyjścia wspólnika ze spółki osobowej, likwidacji spółki osobowej, przeznaczenia ich na podwyższenie posiadanych przez wspólników spółki osobowej wkładów - jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli do ogółu praw i obowiązków nabytych przez Wnioskodawcę od dotychczasowego wspólnika należeć będzie również prawo do wypłaty środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, a pochodzących ze środków spółki kapitałowej (osoby prawnej), wówczas wypłata takich środków wygeneruje przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, od którego pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że bez znaczenia jest pochodzenie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż wypłata tych środków jest zawsze neutralna podatkowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.