IPPB1/415-752/14-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 1 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-752/14-2/AM (data nadania 4 sierpnia 2014 r. data odbioru 8 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z wkładów wniesionych do spółki - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem spółki z o.o. (dalej: "Spółka kapitałowa"). Pozostałymi udziałowcami w Spółce kapitałowej są również osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wspólnicy spółki kapitałowej (w tym Wnioskodawca) planują w najbliższej przyszłości założenie nowego podmiotu powołanego w celu realizacji inwestycji niezwiązanej bezpośrednio z działalnością spółki kapitałowej. Nowy podmiot byłby utworzony w formie spółki handlowej nieposiadającej osobowości prawnej - spółki komandytowej (dalej: "Spółka komandytowa"). Komandytariuszami w spółce komandytowej zostaliby obecni wspólnicy Spółki kapitałowej (osoby fizyczne, dalej, "Komandytariusze").), natomiast sama Spółka kapitałowa przystąpiłaby do Spółki komandytowej jako komplementariusz. Alternatywnie, do nowej inwestycji może zostać także wykorzystana istniejąca spółka komandytowa, w której Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy Spółki kapitałowej) są obecnie komandytariuszami (i do której przystąpiłaby Spółka kapitałowa wnosząc wkład pieniężny).

W przypadku założenia nowej Spółki komandytowej każdy z jej przyszłych wspólników komandytowej (tekst jedn.: Komandytariusze - w tym Wnioskodawca - oraz Spółka kapitałowa jako komplementariusz) wniósłby do niej wkład pieniężny w wysokości ustalonej w umowie Spółki komandytowej. Możliwe jest także, iż Komandytariusze wniosą do Spółki komandytowej wkłady w postaci pracy własnej (know-how). Jednocześnie, ze względów biznesowych (tekst jedn.: przede wszystkim w celu uwzględnienia w podziale zysków Spółki doświadczenia Komandytariuszy oraz wartości samego pomysłu biznesowego inwestycji, który nie podlega wycenie) nie jest wykluczone, iż wspólnicy Spółki komandytowej skorzystają z przewidzianej przez art. 123 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") możliwości ustalenia udziału w zyskach Spółki komandytowej w sposób niezależny od wartości wniesionych wkładów. W efekcie, Komandytariusze otrzymaliby w takim przypadku wyższy udział w zysku Spółki komandytowej niż mogłoby to wynikać z wniesionych przez nich wkładów. To samo dotyczyłoby ewentualnego udziału w innych prawach do zysku / majątku zgromadzonego przez Spółkę komandytową (w tym udziału w majątku Spółki komandytowej w przypadku jej likwidacji, zgodnie z art. 82 k.s.h.).

W szczególności, w każdym przypadku likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca (tak jak i pozostali wspólnicy) będzie otrzymywać przypadającą na niego zgodnie z umową Spółki komandytowej część środków pieniężnych lub innych składników majątkowych pozostających w Spółce komandytowej na dzień jej likwidacji lub rozwiązania. Wnioskodawca nie wyklucza przy tym sytuacji, w której ze względu na ustalenia między wspólnikami Spółki komandytowej jej umowa będzie przewidywała, iż proporcje partycypacji wspólników w majątku likwidacyjnym nie będą odpowiadać proporcjom wniesionych przez wspólników wkładów.

Biorąc pod uwagę ryzyko związane z prowadzeniem nowej inwestycji - poprzez Spółkę komandytową - Komandytariusze planują, że po pewnym okresie funkcjonowania Spółki komandytowej dokonają oceny dalszych możliwości realizacji inwestycji i w zależności od osiągniętych wyników / prognoz biznesowych podejmą decyzję o zwiększeniu zaangażowania kapitałowego, zmniejszeniu zaangażowania kapitałowo lub też pozostawieniu tego udziału bez zmian. W przypadku, gdyby wyniki osiągane przez Spółkę komandytową lub niekorzystne perspektywy biznesowe wskazywały, że realizacja inwestycji nie przyniesie spodziewanych rezultatów możliwe będzie także wystąpienie ze Spółki Komandytowej jednego lub kilku Komandytariuszy / Spółki Kapitałowej, a także likwidacja lub rozwiązanie Spółki komandytowej.

W związku z planowanym charakterem działalności Spółki komandytowej przewiduje się, że jej majątek będzie się składał wyłącznie ze środków pieniężnych. W szczególności, w skład majątku Spółki komandytowej nie będą wchodzić środki trwałe.

Ewentualne zakończenie bytu prawnego Spółki komandytowej mogłoby nastąpić w drodze likwidacji albo w drodze podjętej przez Wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzenia jej likwidacji stosownie do treści art. 103 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 k.s.h. Rozwiązanie Spółki komandytowej może zatem nastąpić zarówno z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego, jak i bez likwidacji przewidzianej przepisami k.s.h. W przypadku rozwiązania Spółki komandytowej (bez przeprowadzania likwidacji), rozwiązanie zostanie przeprowadzone na mocy jednomyślnej uchwały wspólników (zgodnie z art. 58 k.s.h.).

W ramach podziału majątku Spółki komandytowej w toku jej rozwiązania (z lub bez przeprowadzania procesu likwidacji), Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne zgodnie z postanowieniami umowy Spółki komandytowej/uchwały o rozwiązaniu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 15 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 1 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-751/14-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wniosek, a mianowicie wskazał, że:

Przede wszystkim, Wnioskodawca zaznacza, iż spółka komandytowa, której dotyczy przedmiotowy wniosek o interpretację jeszcze nie została założona, a tym samym do chwili obecnej nie zostały do tej spółki przekazane żadne środki pieniężne (tytułem wkładów), ani też spółka komandytowa nie osiągnęła żadnych dochodów (zysków). Z uwagi na powyższe, przedmiotowy wniosek dotyczy planowanego w najbliższej przyszłości zdarzenia przyszłego, a nie zaistniałego już na moment składania wniosku stanu faktycznego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z pozostałymi inwestorami będącymi osobami fizycznymi i prawnymi dopiero rozważa wniesienie wkładów do spółki komandytowej. Potencjalna likwidacja spółki komandytowej jest również w chwili obecnej jedynie rozważana w kontekście analizy opcji wyjścia z inwestycji na wypadek, gdyby doszło do podjęcia takiej decyzji ze względów biznesowych (np. w przypadku zmian otoczenia gospodarczego inwestycji). Zatem celem złożenia niniejszego wniosku jest przede wszystkim potwierdzenie skutków podatkowych - po stronie Wnioskodawcy - związanych z wycofaniem się z inwestycji (w drodze rozwiązania spółki komandytowej), co jest także czynnikiem związanym z bezpieczeństwem przystąpienia do wspólnego przedsięwzięcia przez poszczególnych inwestorów.

Wnioskodawca przewiduje, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej otrzymane zgodnie z umową spółki środki pieniężne mogą się składać ze środków, które zostały wniesione do spółki w postaci wkładu pieniężnego lub/oraz ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytową w toku jej działalności, które zwiększą majątek spółki przed jej ewentualną likwidacją.

Zgodnie z rozumieniem przepisów Ustawy o PIT Wnioskodawcy, a także ugruntowaną linią orzeczniczą organów podatkowych, wniesienie przez wspólnika (będącego osobą fizyczna) środków pieniężnych do spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych dla wspólnika (nie stanowi przychodu), a zatem nie można w takim przypadku mówić o źródle przychodu. W szczególności, wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Organu z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. IPPB1/4I5-336/14-2/MT).

Jednocześnie, przychodami wspólnika (tekst jedn.: Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej) będą (stosownie do postanowień umowy spółki) przychody (dochody) osiągane przez spółkę komandytową w toku jej działalności, opodatkowana na bieżąco na poziomie wspólników. W rozumieniu Wnioskodawcy, będzie to przychód zaliczany do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem dochody te będą podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej (w świetle art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

W przypadku natomiast, w którym w toku działalności spółki komandytowej nastąpi nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami podatkowymi (rozliczana, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, odrębnie przez każdego wspólnika, którzy w ten sposób osiągnęliby stratę podatkową z udziału w spółce komandytowej), zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT nie powstanie dochód podatkowy, który mógłby zostać alokowany do Wnioskodawcy, a tym samym, żadne środki pieniężne (wniesione uprzednio przez wspólników i/lub otrzymane przez spółkę komandytową w toku jej działalności) nie będą mogły zostać opodatkowane dopóki wynik podatkowy spółki komandytowej nie stanie się pozytywny tj. nie wystąpi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, co spowoduje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy przez wspólników.

Niezależnie od powyższego, w przekonaniu Wnioskodawcy, jednoznaczne brzmienie przepisów Ustawy o PIT wskazuje, że środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (w tym spółki komandytowej) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez wspólnika spółki komandytowej otrzymującego te środki (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT). Otrzymanie tych środków przez wspólników w ramach likwidacji spółki komandytowej - stosownie do postanowień umowy spółki - nie stanowi wprawdzie przychodu z działalności gospodarczej, ale wyłącznie z tego powodu iż ww. przepis wprost wyłącza tego rodzaju zdarzenie z kategorii przychodów (podlegających opodatkowaniu).

Tak jak wspomniano powyżej, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji / rozwiązania spółki komandytowej mogą się składać ze środków uzyskanych przez tę spółkę w postaci wkładów pieniężnych przy jej zawiązaniu oraz ze środków uzyskanych przez tę spółkę w toku własnej działalności gospodarczej, które powiększyły jej majątek. W pierwszym przypadku oczywistym jest, w ocenie Wnioskodawcy, że otrzymanie tych środków w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie może być traktowane jako przychód podatkowy dla wspólnika spółki komandytowej (tak jak wniesienie wkładów nie stanowi kosztu podatkowego, gdyż jest czynnością obojętną podatkowo). Z kolei w drugim przypadku środki te będą opodatkowane u wspólnika spółki komandytowej na bieżąco tj. w momencie osiągnięcia dochodów podatkowych w toku działalności spółki (o ile nastąpi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania), a zatem ich ponowne opodatkowanie w momencie likwidacji spółki komandytowej doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

Końcowo Wnioskodawca pragnie także podkreślić, iż z treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT nie wynika, aby zastosowanie przewidzianego przez ten przepis wyłączenia z przychodów podatkowych było uwarunkowane faktem wcześniejszego opodatkowania wypłacanych środków, zwłaszcza w sytuacji, gdy inwestycja w spółkę komandytową będzie przynosić straty i nie wystąpi nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania w trakcie jej funkcjonowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę - w wyniku podziału majątku Spółki komandytowej poprzedzającego jej rozwiązanie (z lub bez przeprowadzania procesu likwidacji) - środków pieniężnych, powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku podziału majątku poprzedzającego rozwiązanie Spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, nie powstanie przychód do opodatkowania w rozumieniu Ustawy o PIT bez względu na to, czy przeprowadzone zostanie postępowanie likwidacyjne czy też do zakończenia bytu prawnego Spółki komandytowej dojdzie w wyniku rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Jednocześnie, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT).

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika Spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei na gruncie przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do brzmienia art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym ustawodawca jednoznacznie przesądził o braku opodatkowania transakcji likwidacji spółki osobowej (w tym spółki komandytowej), niezależnie od tego czy w wyniku likwidacji spółki osobowej jej wspólnik otrzyma środki pieniężne czy składniki rzeczowe majątku.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ww. przepisu, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W związku z tym, opodatkowanie wspólnika spółki osobowej z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji takiej spółki stanowiłoby w istocie powtórne opodatkowanie tych samych kwot na poziomie wspólnika. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne, w związku z likwidacją Spółki komandytowej, nie będą stanowić jego przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe skutki podatkowe znajdą zastosowanie niezależnie od tego czy Spółka komandytowa zostanie rozwiązana z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tego procesu (jeżeli taki sposób rozwiązania Spółki komandytowej zostanie uzgodniony przez wspólników w drodze jednomyślnej uchwały). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 103 pkt 1 w związku z. art. 58 pkt 2 k.s.h., jednym z powodów rozwiązania spółki komandytowej jest jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Z kolei zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h. w przypadku rozwiązania spółki, należy przeprowadzić likwidację "chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki". Z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie likwidacji nie jest obowiązkowym etapem rozwiązania spółki komandytowej. Niemniej jednak, zarówno rozwiązanie spółki w tzw. trybie uproszczonym, tj. bez likwidacji, jak i rozwiązanie spółki z przeprowadzeniem likwidacji, skutkują ustaniem bytu prawnego spółki komandytowej.

W opinii Wnioskodawcy, w powołanych powyżej przepisach Ustawy o PIT brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki osobowej (w zakresie opodatkowania wspólnika z tytułu otrzymania środków pieniężnych / składników rzeczowych majątku) w zależności od tego w jakim trybie zostanie rozwiązana spółka osobowa (np. Spółka komandytowa) tj. czy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem procesu likwidacji czy bez przeprowadzania tegoż procesu. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie (bez likwidacji) mają ten sam skutek w postaci zakończenia (i bytu prawnego) spółki. Takie zrównanie w skutkach podatkowych tzw. rozwiązania uproszczonego i likwidacji spółki komandytowej jest także potwierdzane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2013 r. (sygn. IPPB1/415-802/13-8/MT) stwierdził, że: "Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 i 2, po stronie wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu likwidacji spółki komandytowej i otrzymania z tego tytułu środków pieniężnych bez względu na to, czy będzie to likwidacja, czy też rozwiązanie spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego albowiem obie formy zmierzają do ustania bytu prawnego spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że składniki majątku (środki pieniężne), które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku podziału majątku Spółki komandytowej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu w momencie ich otrzymania zarówno w przypadku, gdy rozwiązanie nastąpi z przeprowadzeniem likwidacji jak i w przypadku, gdy Spółka komandytowa zostanie rozwiązana bez likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z wkładów wniesionych do spółki - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, iż w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki jawnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. w przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdzą co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanymi przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma w związku z ewentualną likwidacją spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, środki pieniężne, które będą pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej oraz takie, które będą pochodziły z wniesionych wkładów do spółki wkładów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące,z zysków spółki komandytowej opodatkowanych u Wnioskodawcy w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z wkładów pieniężnych wniesionych do spółki, stanowią przychód Wnioskodawcy nie korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Zatem, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że:

* otrzymanie z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z wkładów pieniężnych wniesionych do spółki będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

* otrzymanie z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z przychodów spółki komandytowej i opodatkowanych u Wnioskodawcy przed likwidacją nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.