IPPB1/415-75/07-2/AG - Obowiązki płatnika związane z pobraniem 19% zryczałtowanego podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2007 r. (data wpływu 16 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z pobraniem 19 % zryczałtowanego podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z pobraniem 19 % zryczałtowanego podatku od dochodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi oraz reprezentowaniu ich wobec osób trzecich, w tym uczestników funduszy.

Uczestnikami funduszy mogą być zarówno osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej jak i podmioty gospodarcze, w tym spółki osobowe, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa albo spółki osobowe będące posiadaczami rachunku papierów wartościowych, na których są zapisane certyfikaty inwestycyjne.

W przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa przez uczestnika funduszu będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobiera zryczałtowany 19 % podatek od dochodów z kapitałów pieniężnych. Natomiast w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa przez uczestnika funduszu będącego podmiotem gospodarczym, Spółka nie oblicza i nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie jednostek uczestnictwa przez spółki osobowe, a także przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obliguje Spółkę do obliczenia i pobrania 19 % zryczałtowanego podatku od dochodów kapitałowych.

Zdaniem wnioskodawcy ustalenie dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w polskim ustawodawstwie następuje na podstawie katalogu źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Przez fundusze kapitałowe rozumie się fundusze inwestycyjne i fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych (art. 5a pkt 14). Przychody z kapitałów pieniężnych pomniejszane są o koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Co do zasady od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobierany jest 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Dochodu tego podatnik nie łączy z dochodami z innych źródeł i nie wykazuje w zeznaniu rocznym.

Za przychody z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody z działalności gospodarczej zgodnie z art. 22 i 23 ww. ustawy, pomniejszane są o koszty uzyskania przychodów i podlegają opodatkowaniu według skali progresywnej lub podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W świetle powyższego w ocenie Spółki mamy do czynienia z dwoma przypadkami inwestorów lokujących środki w funduszach kapitałowych:

W przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej Spółka nie ma wątpliwości, iż jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zobligowana jest do obliczenia i pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W przypadku, gdy nabycia jednostek uczestnictwa dokonuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści zawartej umowy między Towarzystwem a klientem), zdaniem Spółki przychód z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

W przypadku nabycia jednostek uczestnictwa przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy dokonać wypłaty środków w wysokości odpowiadającej przychodowi z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych. W analizowanej sytuacji wspólnicy inwestują bowiem środki spółki osobowej związane z jej działalnością gospodarczą. W związku z powyższym realizowany przychód należy potraktować jako przychód z działalności gospodarczej wspólnika.

Wyliczenie źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 nie ma charakteru rozłącznego. W ocenie Spółki oznacza to, że w pewnych sytuacjach przychody mogą przynależeć do różnych źródeł w zależności od okoliczności faktycznych i prawnych. Spółka uważa, iż dokonując kwalifikacji do źródła przychodów, należy mieć na uwadze, że dany przychód może należeć tylko do jednego źródła. Nie oznacza to jednak, że dany przychód może być tylko do jednego źródła kwalifikowany. Kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodu będzie bowiem uzależniona od konkretnych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Spółki analizując przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze szerszy kontekst wynikający z regulacji dotyczących opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. W wielu przypadkach bowiem ustawodawca wskazał, iż określonego rodzaju dochodów nie opodatkowuje się w przewidziany przepisami sposób, o ile są one powiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Podobne uregulowania znaleźć można także w art. 21 (zawierającym katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych). W ocenie Spółki ustawodawca zwalniając niektóre kategorie dochodów z opodatkowania zaznaczył, że zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, kiedy dochód uzyskiwany jest w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładem może służyć zwolnienie dotyczące sprzedaży premiowej, gdzie ustawodawca wskazał, iż zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymywanych przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podobne wyłączenie od ogólnego zwolnienia dotyczy odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które w przypadku gdy odszkodowanie jest otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie znajduje zastosowania. W art. 30a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy ustawodawca wskazał, iż zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od uzyskanych dochodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Spółka wskazuje, iż ponadto w art. 30b ust. 4 ww. ustawy ustawodawca określił, iż zasad dotyczących zryczałtowanego opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających nie stosuje się w przypadku, kiedy następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy taka konstrukcja przepisów, prowadzi do konkluzji, iż celem ustawodawcy było przyjęcie zróżnicowania w zależności od tego, czy określone zdarzenie następuje w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też nie. Skutkiem takiego założenia będzie w ocenie spółki różne traktowanie określonych zdarzeń i różna kwalifikacja osiąganych przez podatników przychodów. W przypadku kiedy przychody te są uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, winny one być klasyfikowane do tego właśnie źródła. Tak więc analiza systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadzona przez Spółkę prowadzi do wniosku, że dochody uzyskiwane przez podatników mogą być klasyfikowane do różnych źródeł przychodu, a w konsekwencji podlegać różnym reżimom prawnym.

Przychody, które są osiągane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być zdaniem Spółki klasyfikowane do tego źródła, podczas gdy tego samego typu przychody, ale osiągane przez podatników nie prowadzących działalności gospodarczej będą kwalifikowane do innych źródeł.

Wnioskodawca dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu wypłacanego z tytułu inwestowania wartości pieniężnych w funduszach kapitałowych, uważa, iż uwzględnił nie tylko założenia wykładni literalnej, ale także posiłkowania się wykładnią systemową i celowościową.

Spółka wskazuje, iż brzmienie art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy pozostaje w sprzeczności z pozostałymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim dotyczy ono kwestii dochodów osiąganych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Zdaniem Spółki literalne brzmienie przepisu w kontekście koncepcji różnych źródeł przychodów osób fizycznych nasuwa istotne wątpliwości co do jego zastosowania, zgodnie z zasadami stosowania wykładni przepisów prawa. Wobec tego Spółka posłużyła się wykładnią celowościową oraz wykładnią systemową. Ich zastosowanie oraz przyjęcie założenia racjonalnego ustawodawcy prowadzi do konkluzji, iż zgodnie z założeniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie przychody osiągane przez podatników wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być zakwalifikowane do tego właśnie źródła przychodów, a w konsekwencji podlegać reżimowi prawnemu opodatkowania, właściwemu dla działalności gospodarczej. W ocenie Spółki wskazuje na to konsekwentne wyłączanie przez prawodawcę określonego rodzaju dochodów ze specyficznych dla nich reżimów opodatkowania, o ile powiązane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca mając na uwadze intencje ustawodawcy, jak też założenia systemowe związane z mechanizmem opodatkowania działalności gospodarczej uznał, iż dokonując umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym powinien wypłacić uczestnikowi funduszu prowadzącemu działalność gospodarczą kwotę odpowiadającą przychodowi z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, bez potrącania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem wnioskodawcy uczestnik funduszu będący podmiotem gospodarczym winien samodzielnie dokonać rozliczenia podatkowego uzyskanego przychodu, uwzględniając go w księgach rachunkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19 % podatek dochodowy.

Natomiast zapis art. 30a ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż dochodów (przychodów), o którym mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

W myśl art. 41 ust. 4 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przytoczone przepisy nie zawierają żadnego zróżnicowania zasad opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w zależności od tego czy zakupu i sprzedaży dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

W sytuacji gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest dokonywanie inwestycji w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i przedmiotowa transakcja dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Jednakże, gdy przedmiotem działalności gospodarczej nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, a inwestowane są jedynie wolne środki-nadwyżki kapitału w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, przychód (dochód) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa przez spółki osobowe, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa należy odwołać się do art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, wobec tego przychody spółek osobowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przyporządkowane są podatnikom, a więc osobom fizycznym będącym wspólnikami powyższych spółek.

Należy zauważyć, iż jedynie niektóre przychody z kapitałów pieniężnych, mimo iż są co do zasady wyodrębnionym źródłem przychodów, mogą być zaliczone do innego źródła przychodów np. do pozarolniczej działalności gospodarczej, co ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje. Powyższe dotyczy odsetek od środków pieniężnych, związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania.

Natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych wyjątkom takim nie podlegają. Powołane przez wnioskodawcę przepisy art. 30a ust. 1 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do przychodów (dochodów) z kapitałów pieniężnych, ale innych niż dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Reasumując - Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa przez spółki osobowe, a także przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.