IPPB1/415-734/11-2/IF - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynku, ustanowionych jako rekompensata za wywłaszczenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz w prawie własności budynków przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości oraz w prawie własności budynków przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zdarzenie dotyczy nieruchomości położonej w W. przy ul. K., dla której była księga wieczysta pod nazwą "Nieruchomość w m. st. w Warszawie...", leży na terenie objętym działaniem dekretu z dn. 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) na podstawie art. 1 tego dekretu wszystkie grunty leżące w granicach miasta Warszawy przeszły na własność Gminy m. st. Warszawy, a po likwidacji gmin w 1950 r. na własność Skarbu Państwa. Następnie część powyższej nieruchomości z dn. 27 maja 1990 r. stała się własnością Dzielnicy-Gminy P., co potwierdził Wojewoda decyzją z dn. 28 kwietnia 1992 r. i z dn. 7 maja 1992 r., a na podstawie art. 20 ust. 1 z dn. 15 marca 2002 r. o ustroju m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.) część ta przeszła na własność m. st. Warszawy. Objęcie gruntu w posiadanie przez Gminę m. st. Warszawy nastąpiło 19 kwietnia 1948 r. Zgodnie z zaświadczeniem Sądu Rejonowego z dn. 19 października 1998 r. prawo własności nieruchomości przy ul. K., wpisane było na rzecz Józefa K. i Tomasza K. w częściach równych na mocy aktów w ww. księdze dn. 19 maja 1942 r. za nr kolejnym 8, rep. 812 (karty, 37art).

Byli właściciele nie złożyli w terminie ustawowym w trybie art. 7 ww. dekretu wniosku o przyznanie prawa własności czasowej w związku z czym budynek na tym gruncie przeszedł na własność Gminy m. st. Warszawy a po likwidacji w 1950 r. na własność Skarbu Państwa Sąd Rejonowy Wydz. Cywilny z dn. 22 grudnia 1983 r. stwierdził, że spadek po zmarłym Jozefie K. w dn. 15 maja 1983 r. nabyli z mocy ustawy Ludwik K. i Stanisław K. - każdy w 1/2 części spadku.

Sąd Rejonowy Wydz. Cywilny z dn. 4 lutego 1994 r. stwierdził, że spadek po Ludwiku K. zmarłym 18 lipca 1993 r. nabyły dzieci Robert K. i Wnioskodawczyni po 1/8 nieruchomości. W spadku zgłoszono zabudowaną nieruchomość przy ul. K. od nabycia ww. masy spadkowej podatek od nabycia praw majątkowych został uiszczony w całości

Zgodnie z art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami poprzednim właścicielom których prawa do odszkodowania za przejęte przez państwo grunty budynki i inne części składowe nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 4 i art. 8 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy wygasły na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, jeżeli zgłosili oni lub ich następcy prawni w terminie do dnia 31 grudnia 1988 r. wnioski o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, może zostać zwrócona jedna nieruchomość. Strony oświadczyły, że nie została im zwrócona żadna nieruchomość w trybie art. 89 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 22, poz. 99 z późn. zm.) oraz art. 214 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.)

W dniu 30 listopada 2006 r. podpisano akt notarialny z przedstawicielami M. St. Warszawy oraz Wnioskodawczynią i innymi udziałowcami masy spadkowej nieruchomości. W wykonaniu postanowień ostatecznej ustawy o gospodarce nieruchomościami. W związku z przepisami kodeksu cywilnego m. st. Warszawy oddaje nieruchomość objętą księgą wieczystą w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat z przeznaczeniem jako tereny mieszkalne i przenoszą nieodpłatnie własność znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budynków na rzecz byłych właścicieli i spadkobierców.

W dn. 9 maja 2011 r. podpisano akt notarialny na mocy którego Wnioskodawczyni sprzedała swoje udziały. Udziały w prawach opisanych wyżej Wnioskodawczyni nabyła mocą ustawy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie własności budynków jako następcy prawni (spadkobiercy) dawnych właścicieli na podstawie aktu z dn. 30 listopada 2006 r. podpisano akt notarialny oraz zaświadczenia Urzędu Skarbowego z dn. 9 czerwca 1994 r. zezwalające jako spadkobiercom Ludwika K. na ujawnienie nabytego spadku o wyżej opisanego prawa majątkowego

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, oraz zawarcie przez M. St. Warszawa z Wnioskodawczynią (jako następcę prawnego byłego właściciela) umowy w dn. 30 listopada 2006 r. potwierdzonej aktem notarialnym użytkowania wieczystego gruntu oraz zwrot budynków nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawczyni, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nie stanowi źródła przychodu, także wówczas, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem 5-ciu lat, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz w art. 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu), leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 lutego 1994 r. Wnioskodawczyni i Jej brat jako następcy prawni dawnego właściciela nabyli w spadku po zmarłym w dniu 18 lipca 1993 r. ojcu po 1/8 części nieruchomości położonej w Warszawie. Nieruchomość ta była objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Aktem notarialnym z dnia 30 listopada 2006 r. m.st. Warszawa oddało nieruchomość w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat z przeznaczeniem jako tereny mieszkalne i przeniosło nieodpłatnie własność znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budynków na rzecz byłych właścicieli i spadkobierców. W dniu 9 maja 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała swoje udziały w przedmiotowej nieruchomości.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci ojca Wnioskodawczyni.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

Reasumując w przedmiotowym przypadku nabycie udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nastąpiło w 1993 r., a to oznacza, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne przedstawione przez organ podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.