IPPB1/415-731/10/14-5/S/KS

uwzględniająca wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 152/12

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt II FSK 152/12 (data wpływu 6 lutego 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych środków finansowych lub innych składników majątkowych przekraczających wartość uprzednio wniesionych do spółki jawnej wkładu w związku z możliwą likwidacją tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych środków finansowych lub innych składników majątkowych przekraczających wartość uprzednio wniesionych do spółki jawnej wkładu w związku z możliwą likwidacją tej spółki

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan G. C. (dalej: Podatnik) jest wspólnikiem w "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnicy" (dalej: spółka jawna). Majątek spółki jawnej stanowi między innymi nieruchomość gruntowa składająca się z czterech niezabudowanych działek, która została wniesiona do spółki jawnej jako wkład niepieniężny przez Podatnika. Wartość nieruchomości gruntowej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego stanowiąca jednocześnie wartość początkową przedmiotu wkładu wyniosła 18.348.000,00 PLN. co odpowiada aktualnej wartości rynkowej nieruchomości.

W przyszłości Podatnik wraz ze wspólnikiem rozważają możliwość likwidacji spółki jawnej. W związku z likwidacją Podatnik otrzymałby część majątku likwidowanej spółki jawnej odpowiadającą jego udziałowi w zysku spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z możliwą likwidacją spółki jawnej powstało pytanie, czy wartość otrzymanych środków finansowych (ewentualnie innych składników majątkowych) przekraczająca wartość uprzednio wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nad wartością uprzednio wniesionego do spółki wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) - dalej ustawa o podatku dochodowym, jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne, w skład których wchodzą m.in. dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych.

Na podstawie natomiast art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym dochodem z udziału w zyskach jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Przytoczone regulacje jednoznacznie wskazują iż opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej.

Zgodnie z art. 33 kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) (dalej: k.c.) osobami prawnymi są: Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Ustawodawca nadał osobowość prawną m.in. takim jednostkom jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka jawna natomiast jako jedna ze spółek osobowych takiej osobowość prawnej nie posiada.

Odnosząc się zatem do całokształtu zaprezentowanych powyżej regulacji należy wskazać, iż ustawodawca jako przedmiot opodatkowania wskazał dochód uzyskany z tytułu likwidacji osoby prawnej, czyli z tytułu likwidacji m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Przedmiotowe regulacje swoją dyspozycją nie obejmują natomiast majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek osobowych, do której to kategorii należy właśnie likwidowana przez Podatnika spółka jawna. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż nakazuje on opodatkowanie podatkiem dochodowym wyłącznie majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek kapitałowych z wyłączeniem majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółek osobowych.

W zaprezentowanym zatem stanie faktycznym, Podatnik nie będzie zobowiązany do opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

Neutralność podatkowa podziału majątku likwidowanej spółki osobowej.

Ustawodawca wprowadzając zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych przyjął zasadę tzw. transparentności tychże podmiotów na gruncie podatku dochodowego. W praktyce oznacza to tyle, iż podatnikiem z tytułu prowadzenia takiego typu działalności jest wspólnik spółki osobowej, a nie sama spółka. Ta zasada ma także zastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrywana jest kwestia braku obowiązku opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej. Podział bowiem majątku likwidowanej spółki osobowej jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych przez wspólników.

Taka konstatacja znajduje pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), w którym czytamy, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku."

Powyższe rozumowanie Sądu staje się tym bardziej uzasadnione, gdy odwołamy się do zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości. Jak czytamy bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08)"podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia."

Taka konstatacja znajduje pełną akceptację w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt FSK 594/04), w którym czytamy, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku."

Powyższe rozumowanie Sądu staje się tym bardziej uzasadnione, gdy odwołamy się do zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości. Jak czytamy bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08)"podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia."

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają jednoznacznie następujące orzeczenia:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 785/08),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 72/07),

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 694/07),

W świetle zatem przytoczonych poglądów doktryny należy po raz wtóry wskazać, iż Podatnik nie będzie zobligowany do opodatkowania wartości majątku (środków pieniężnych) otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej. Skutkowałoby to bowiem ponownym opodatkowaniem już raz opodatkowanych wartości.

Skutki podatkowe zwrotu w spółce jawnej.

Podatnik pragnie jednakże wskazać, iż ewentualne (choć w jego opinii nieuzasadnione) opodatkowanie nadwyżki zwróconego majątku (środków finansowych) ponad wartość wniesionego wkładu będzie dotyczyło tylko i wyłącznie różnicy między wartością zwróconego wkładu a wartości początkową wniesionej przez Podatnika nieruchomości gruntowej.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałaby w takiej sytuacji jedynie różnica między ceną sprzedaży nieruchomości gruntowej a jej wartością z dnia nabycia przez spółkę jawną odpowiadającą kwocie 18.348.000,00 PLN (przy założeniu, iż jedynym majątkiem spółki jawnej będzie wniesiona nieruchomość).

Podsumowanie.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów należy wskazać, iż Podatnik nie będzie zobligowany do opodatkowania podatkiem dochodowym wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

Wskazać przede wszystkim należy, iż taka konstatacja wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym, która nakazuje opodatkowanie wyłącznie majątku uzyskiwanego w związku z likwidacją osób prawnych, a nie spółek osobowych. Niniejsza teza zyskuje silniejszą akceptację, gdy uwzględnimy racjonalność ustawodawcy, który gdyby był zainteresowany w opodatkowaniu wartości majątku likwidowanej spółki osobowej dałby temu wyraz wprost w regulacjach ustawy o podatku dochodowym, jak to uczynił w analogicznej sytuacji dotyczącej spółek kapitałowych.

Ponadto, uwzględniając w niniejszym temacie stanowisko doktryny, opodatkowanie majątku likwidowanej spółki osobowej zaburzyłoby również zasadę jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości.

Uwzględniając zatem całokształt zaprezentowanych argumentów Podatnik stoi na stanowisku, iż uzyskanie przez niego majątku w związku z możliwą likwidacją spółki jawnej nie będzie obciążone podatkiem dochodowym.

W dniu 21 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-731/10-2/KS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji Organ wskazał że, zwrot wniesionego przez wspólnika wkładu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki jawnej w związku z jej likwidacją (w formie pieniężnych lub niepieniężnych składników jej majątku) jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko do wysokości wniesionego do tej Spółki przez niego wkładu. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej przez jej wspólników.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. nr IPPB1/415-731/10-4/KS (skutecznie doręczonym w dniu 14 grudnia 2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną nr IPPB1/415-731/10-2/KS z dnia 21 października 2010 r.

Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 603/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPB1/415-603/10-2/KS z dnia 21 października 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Skarżącemu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego.

Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zdarzenie przyszłe związane z opodatkowaniem wypłaty udziału kapitałowego otrzymywanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z planowaną likwidacją spółki jawnej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Według Sądu pamiętać jednak należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09). Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W opinii Sądu konkluzje tę wspiera także wykładnia celowościowa i systemowa. Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest bowiem założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie.

Zgodnie z przepisami k.s.h, umowa spółki jawnej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 k.s.h.), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.). Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się więc z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki jawnej nie wnosząc do niej wkładu.

Podkreślić należy, że udział kapitałowy, którego definicję wprowadza art. 50 § 1 k.s.h. stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 k.s.h.), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce (por. K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 II Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 327 akapit 1 oraz powoływane tam poglądy doktryny).

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zdaniem Sądu stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy likwidacji spółki. Powołany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.).

Powyższa konstrukcja jest przejawem autonomii prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami k.s.h. Zgodnie z art. 8 ust. 1 k.s.h. spółka osobowa (w tym spółka jawna) w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle u.p.d.o.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka ale poszczególni wspólnicy.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników. Nie istnieje zatem niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku wymknie się spod opodatkowania.

Sąd podzielił w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. II FSK 639/10, że zgodnie z art. 65 k.s.h. rozliczenie występującego ze spółki wspólnika obejmuje wypłacany mu udział kapitałowy. "Udział kapitałowy wspólnika wykazuje aktualny stan wkładu wspólnika" (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. Strzępki, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001 r., s. 118). Wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym w zakresie wartości "pierwotnie wniesionego wkładu"; normuje natomiast o "zwrocie wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania - opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozważane zwolnienie podatkowe uwzględnia więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan wkładu wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponieważ wartość zwracanego wspólnikowi wkładu konstytuowana jest przez wartości podlegające już uprzednio opodatkowaniu (inwestycja i reinwestycja w spółkę), rzeczywista wartość przychodów otrzymanych z majątku spółki w związku ze zwrotem wkładu objęta została zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że analogiczne oceny prawne przedstawiane już były w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 22 lipca 2010 r" II FSK 542/09, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że likwidacja spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Tym samym przyjąć należy, iż wypłata wkładu kapitałowego ze spółki jawnej w wysokości udziału należącego do wspólnika jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy zdaniem Sądu uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Nastąpi to na przykład wówczas, gdy likwidacja spółki miała miejsce w czasie trwania roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II FSK 1252/08).

Jednocześnie Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 14c § 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 z późn. zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p). Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest uzasadnienie prawne zajętego stanowiska przez organ podatkowy. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815). Trudno zatem za takie uzasadnienie prawne uznać uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadzające się do powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakwestionowania stanowiska strony skarżącej bez wyjaśnienia toku rozumowania prawniczego doprowadzającego organ podatkowy do konkluzji.

Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach praw. Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o właściwie powołane przepisy prawa. Fakt niewłaściwej ich interpretacji nie powoduje naruszenia zasady legalizmu.

Sądu wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jest zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię poczynioną w niniejszym wyroku. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Tak też powinna być skonstruowana interpretacja indywidualna, która zostanie wydana w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. nr IO-007-247/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 603/11.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 152/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zdaniem Sądu sprawę wydania interpretacji indywidualnej należało rozpoznać wedle stanu prawnego z 2010 r. Organ interpretacyjny, jak i sąd pierwszej instancji rozpoznali ją prawidłowo wedle tego właśnie stanu prawnego. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r. (zob. art. 1 pkt 11a) tiret czwarte i piąte oraz art. 14 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476 z późn. zm.) został zmieniony w ten sposób, że wymienioną w nim materię reguluje art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.o.f. Nowa regulacja wprowadza w zakresie dotyczącym podatkowych skutków likwidacji spółki zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

W brzmieniu zaś obowiązującym w rozpatrywanej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie "Wolne od podatku są (...) przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Według Sądu można by się zgodzić z argumentacją skargi kasacyjnej, że brzmienie językowe tego przepisu wyraźnie wiąże zwolnienie podatkowe z przychodem powiązanym ze zwrotem wkładu i do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Jednakże takie rozumienie powołanego przepisu byłoby zawężające i nieuwzględniające realiów opodatkowania wspólników spółek osobowych, a w szczególności art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Oznacza to, że ustawodawca uznał, iż mimo tego, że działalność gospodarczą prowadzi tu spółka osobowa, a dochód z udziału w tej spółce, który otrzymuje wspólnik notabene opodatkowany już w spółce, mimo że jest dochodem z praw majątkowych, został zaliczony do dochodów z działalności gospodarczej. Nie sposób tu przyjąć, by był to więc dochód z kapitałów pieniężnych, czy praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z tego też powodu to wspólnicy, jako podatnicy-a nie spółka, która podatnikiem podatku dochodowego nie jest - otrzymują przychody i ponoszą koszty ich uzyskania, co oznacza, że dochód otrzymywany przez każdego wspólnika jest już dochodem u niego opodatkowanym. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, to przyrost majątku następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Był już bowiem opodatkowany (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09, ONSA/WSA 2012, Nr 6, poz. 108; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09, GNSA/WSA 2012, Nr 3, poz. 41). To oznacza, że przez wkład, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólników w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania, gdy spółkę rozwiązano, bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, a tym samym powiększyła wkład pierwotny (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 2063/11, Lex nr 1335855). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z tym przyjmuje się, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Taki też pogląd w sprawie wyraził sąd pierwszej instancji.

Wprawdzie w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją też poglądy odmienne (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. II FSK 1220/09, Lex nr 745569; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 543/09, POP 2011, Nr 2, poz. 64), jednakże nie uwzględniają one istoty opodatkowania spółek osobowych i faktu, że przychód związany ze wzrostem wkładu - także powiększonego - jest albo neutralny podatkowo, albo pochodzi z przychodów już opodatkowanych. Nie powinien być więc ponownie opodatkowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2014 r.) sygn. II FSK 152/12 w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych środków finansowych lub innych składników majątkowych przekraczających wartość uprzednio wniesionych do spółki jawnej wkładu w związku z możliwą likwidacją tej spółki - uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późm.), wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku likwidacji Spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi (w związku z likwidacją Spółki jawnej) wartości ustalonego udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych w części stanowiącej nadwyżkę ponad wartość wniesionego wkładu.

Ponieważ Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności podatkowej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy) prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy likwidacji spółki. Powołany wyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 powoływanej ustawy ww. brzmieniu - wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Wskazać należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. W przypadku gdy wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu. Ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby.

Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym w zakresie wartości "pierwotnie wniesionego wkładu"; normuje natomiast o "zwrocie wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania - opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozważane zwolnienie podatkowe uwzględnia więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan wkładu wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

Zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. obejmowało zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikowi w związku z likwidacją spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Podsumowując stwierdzić należy, że zwrot wniesionego przez wspólnika wkładu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki jawnej w związku z jej likwidacją (w formie pieniężnych lub niepieniężnych składników jej majątku) jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację oraz nie mogą być one również źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego, ponieważ każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.