IPPB1/415-729/10-2/EC - Możliwość powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki komandytowej w przypadku spłaty na rzecz spółki części wierzytelności z tytułu odsetek od zaciągniętej pożyczki, wniesionych uprzednio do spółki w formie aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania za przychód podatkowy wypłaconych części wierzytelności będących odsetkami od pożyczek - jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wierzytelności będących odsetkami od pożyczek oraz kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej jednoosobowej działalności gospodarczej jest m.in. udzielanie pożyczek. Wnioskodawca, jako prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, udzielił wielu pożyczek. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, tj. w okresie, w którym Wnioskodawca nie prowadził tej działalności, również udzielił wielu pożyczek. Od kwot pożyczek zostały naliczone odsetki, zwane dalej "odsetki". Odsetki te nie zostały do dziś wypłacone Wnioskodawcy. Wszystkie pożyczki zostały udzielone w złotych polskich. Wnioskodawca planuje wniesienie aportem do spółki komandytowej ("Spółka") jednej lub wielu pożyczek wraz z naliczonymi, lecz niewypłaconymi na dzień wniesienia aportu, odsetkami. Wszystkie pożyczki zostały postawione w stan natychmiastowej wymagalności i będą dalej zwane, łącznie z odsetkami, "wierzytelnościami".

Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki. W chwili wniesienia aportu Wnioskodawca może prowadzić działalność gospodarczą albo jej nie prowadzić. Wierzytelności będące przedmiotem aportu mogą wynikać z umów pożyczek zawartych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo z pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w okresie, w którym nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek.

Wierzytelności, które będą się składać z odsetek i należności głównych mogą zostać wypłacone przez Pożyczkobiorcę lub Pożyczkobiorców już Spółce, która stanie się wierzycielem, w wyniku wniesienia wierzytelności aportem przez Wnioskodawcę do Spółki. Wierzytelności zostaną wniesione aportem do Spółki, określonej w umowie aportu. Wartość ta będzie odzwierciedlać wartość rynkową wierzytelności z dnia wniesienia aportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1.

Wnioskodawca uważa, że z tytułu wypłaty części wierzytelności będących odsetkami Spółce przez dłużnika lub dłużników Wnioskodawca będzie musiał uznać za przychód podatkowy wypłacone części wierzytelności będących odsetkami Spółce, w części, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach i stratach Spółki.

W zakresie pytania 2.

Kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu wypłaty części wierzytelności będących odsetkami Spółce przez dłużnika lub dłużników będzie wartość, po jakiej części wierzytelności będące odsetkami zostały przyjęte do ksiąg rachunkowych Spółki, tj. wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu, nie większa niż wartość określona w umowie Spółki, na mocy której zostanie wniesiony aport. W przypadku spłaty części wierzytelności będących odsetkami koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy należy określić w proporcji wynikającej z udziału spłaconej części wierzytelności będących odsetkami w całości wierzytelności będących odsetkami otrzymanych przez Spółkę aportem.

Ponadto, powyżej wskazany koszt uzyskania przychodu przypada Wnioskodawcy w części, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach i stratach Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wniesie do spółki aport w postaci pożyczek wraz z naliczonymi lecz niewypłaconymi na dzień wniesienia aportu odsetkami. Wszystkie pożyczki zostały postawione w stan natychmiastowej wymagalności i będą zwane łącznie z odsetkami "wierzytelnościami". A zatem dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wskutek wniesienia aportu Spółka stanie się nowym wierzycielem i uzyska tym samym tytuł prawny do dochodzenia od dłużników nabytych wierzytelności. Spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi czyli w tym przypadku spółce komandytowej. Spółka komandytowa jest od momentu objęcia aportu pożyczkodawcą.

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Pożyczka ma charakter zwrotny, a zatem jest neutralna podatkowo. Jej zwrot nie powoduje powstania przychodu u pożyczkodawcy. Przychodem są natomiast odsetki od pożyczki.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z tytułu wypłaty części wierzytelności będących odsetkami spółce komandytowej przez dłużnika Wnioskodawca będzie musiał uznać za przychód podatkowy wypłacone odsetki od pożyczek, w części w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach i stratach spółki.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka komandytowa w wyniku przyjęcia aportem wierzytelności w postaci pożyczek i naliczonych odsetek stała się pożyczkodawcą, a obecnie będzie otrzymywała od pożyczkodawców naliczone odsetki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi więc do zbycia przedmiotowych wierzytelności (odsetek), a jedynie do otrzymania wynagrodzenia za udzieloną pożyczkę. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż z tytułu wypłaty części wierzytelności będących odsetkami spółce przez dłużnika u Wnioskodawcy, wspólnika spółki, nie wystąpią koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie poniósł w związku z otrzymaniem przychodu z tytułu odsetek żadnych kosztów.

Reasumując, z tytułu wypłaty części wierzytelności będących odsetkami Spółce przez dłużnika lub dłużników Wnioskodawca będzie musiał uznać za przychód podatkowy wypłacone odsetki od pożyczek, w proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach i stratach Spółki. Natomiast nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu wypłaty odsetek Spółce przez dłużnika lub dłużników, wartość, po jakiej wierzytelności będące odsetkami zostały przyjęte do ksiąg podatkowych Spółki w związku z ich wniesieniem aportem do Spółki, w proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach i stratach Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.