IPPB1/415-728/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w związku z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wykonuje działalność gospodarczą w formie spółki jawnej z siedzibą w W (dalej Spółka"). Spółka jest przedszkolem niepublicznym prowadzącym działalność edukacyjną w oparciu o ustawę o systemie oświaty. Przychody podatniczki z tytułu prowadzenia spółki składają się z wpłat rodziców (czesnego) oraz z dotacji udzielanych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Dotacje powyższe przekazywane są Spółce na podstawie uchwały Rady miasta z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta przez inne niż m.st. W osoby prawne i fizyczne (Dz. Urz. Woj Maz. Nr 132 poz. 3949).

Strona wskazuje, iż § 2 ust. 2 tej uchwały określa, ze niepublicznym przedszkolom przysługuje dotacja na każdego ucznia w stałej wysokości ustalonej dla wszystkich niepublicznych przedszkoli zlokalizowanych na terenie Miasta. Jedyną podstawą udzielenia dotacji jest powyższa uchwała, nie ma natomiast dalszych decyzji lub innych informacji, z których mogłyby wynikać istotne zagadnienia dla sposobu rozliczania dotacji.

Istotne jest także brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty zgodnie, z którym dotacje przekazywane przedszkolom niepublicznym są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje, w myśl tego przepisu mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Odwołując się do art. 165a ustawy o finansach publicznych stwierdzić należy, że przez wydatki bieżące należy również wydatki nie będące wydatkami majątkowymi. Wynika z tego, że dotacją nie można finansować inwestycji i zakupów inwestycyjnych zakupu i objęcia akcji oraz wniesienia wkładów do spółek prawa handlowego.

W przedstawionych aktach prawnych określone zostało tytko ogólne przeznaczenie dotacji, nie wynika z nich natomiast, iż dotacja powinna być przeznaczona przez przedszkole na konkretne wydatki bieżące, tj. np.: dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, zakup wyposażenia do kwoty 3500 zł, zakup usług telekomunikacyjnych, energii, pomocy dydaktycznych i książek, remonty, czynsze najmu, czy inne przedmiotowo wymienione wydatki. A zatem całość przychodów z tytułu dotacji uzyskanych przez Spółkę przeznaczana jest ogólnie na wydatki bieżące stanowiące koszty pośrednie, związane z przychodami. Ważne jest przy tym również, że Spółka nie ponosi kosztów, które byłyby bezpośrednio związane z możliwością uzyskania dotacji (np. kosztów sporządzania wniosków o udzielenie dotacji). Ponadto, istotne jest to, że wydatki bieżące są tak wysokie, że same dotacje nie pokrywają ich w całości, lecz również finansowane są one z przychodów pochodzących z wpłat rodziców (czesnego).

Wnioskodawczyni wskazuje, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, w których na odrębnych kontach księgowane są przychody z tytułu czesnego od rodziców oraz przychody z tytułu dotacji W związku jednak z faktem, że dotacja jest przekazywana z ogólnym przeznaczeniem na wydatki bieżące, a nie na konkretne wydatki, Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji kosztów finansowanych bezpośrednio z dotacji. Co więcej strona podkreśla, iż Spółka nie jest nawet w stanie stwierdzić na jakie cele wydatkowane są przychody pochodzące z dotacji w związku z tym, że środki z dotacji nie są środkami w jakikolwiek sposób wyodrębnionymi i zlewają się w jedną masę pieniężną z wpływami z tytułu czesnego pochodzącymi od rodziców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest rozliczanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków bieżących, na które może być przeznaczona dotacja w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są, co do zasady również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem przypadków, gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpis6w amortyzacyjnych.

Wyjątek od powyższej zasady wprowadza jednakże art. 21 ust. 1 pkt 129 wyżej wymienionej ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządowych.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku. W przypadku gdy nie mamy do czynienia z sytuacją, w której istnieją koszty finansowane bezpośrednio, tylko wszystkie koszty są finansowane pośrednio (to znaczy nie można przypisać bezpośredniego związku przychód-koszt), wtedy konieczne jest zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów

Artykuł 22 ust. 3a ustawy stanowi natomiast, te zasadę, o której mowa powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania.

Strona zauważa również, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy stanowi, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku. Ustawodawca nie bez przyczyny użył słowa "bezpośrednio", w innym wypadku przepis ten mógłby bowiem nabrać zupełnie innego sensu. Ale używając słowa "bezpośrednio" ustawodawca nawiązuje także do pojęcia kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, które po właściwym rozróżnieniu warunkują prawidłowe rozliczenie kosztów w czasie. Tak tez i w przypadku próby powiązania wydatków z przychodem w postaci dotacji należy dokonać takiego samego procesu myślowego i tak wydatkami bezpośrednio sfinansowanymi z dotacji będą takie wydatki, na które dotacja była wyłącznie przeznaczona i które nie były finansowane żadnymi innymi przychodami. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym wydatki takie nie mogą być ustalone, gdyż wydatki bieżące są finansowane zarówno z dotacji (zwolnionej od podatku), jak i z czesnego (opodatkowanego).

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska strona wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3607/06, w który stwierdził, że wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w przypadku bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód jest wolny od podatku. W rozpatrywanej przez sąd sprawie wydatkiem takim był wydatek na sporządzenie wniosku o udzielenie dotacji. Wątpliwości nie ulega fakt, że wydatek ten był związany wyłącznie z przychodem uzyskanym z dotacji i na dodatek był poniesiony w celu jej otrzymania.

Strona wskazuje, iż podobnie w przypadku Spółki, gdy wszelkie wydatki, które ona ponosi są związane zarówno z przychodami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi.

W związku z powyższym, w przypadku, w którym dotacje będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania należałoby proporcjonalnie przypadającą na nie część kosztów bieżących (po wyłączeniu wydatków inwestycyjnych, które nie mogą być finansowane z dotacji), uznać za niepodatkowe. Działoby się to z wykorzystaniem metody proporcjonalnej, to znaczy kosztami uzyskania przychodów nie będzie ta część kosztów bieżących, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi przychodów zwolnionych od podatku w przychodach ogółem.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż a takie stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji Nr PB1/I4150-311/07/GB. Uznaje on, że, co do zasady podatnik winien odrębnie ewidencjonować dokumenty źródłowe, potwierdzające otrzymanie tych dotacji oraz wydatki sfinansowane z tego źródła. Uznaje jednakże jednocześnie, w tym samym kontekście, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodem z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów oraz, że przepis ten stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania.

Urząd Skarbowy w Kętrzynie w dniu 13 stycznia 2005 r. (USIlI-415/68/04) stwierdził, że "Dotacja przekazywana przez Urząd Miasta K. na prowadzenie niepublicznego przedszkola, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami jest w całości zwolniona z podatku. Natomiast wydatki sfinansowane ze środków otrzymanych z dotacji nie są kosztem uzyskania przychodów. Z uwagi na to, iż w przypadku Spółki dotacja nie jest przekazana na określone wydatki i nie jest możliwe pełne określenie jakie wydatki zostały sfinansowane z uzyskanych w ten sposób środków, wyliczenie wysokości kosztów pokrytych dotacją możliwe jest w oparciu o art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego dla celów podatkowych koszty uzyskania przychodów ustala się w takim stosunku do ogółu kosztów, w jakim pozostają przychody z dotacji w ogólnej kwocie przychodów."

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, aktualną interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. (IPPB1/415-33/09-2/EC) w przedmiocie rozliczania kosztów uzyskania przychodów sfinansowanych pośrednio z dotacji zwolnionej od podatku. Izba Skarbowa stwierdziła w tym przypadku, że: " Do wyłączenia z kosztów podatkowych nie powinien mieć w tym przypadku również zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych przez podatnika z uzyskanych dochodów (przychodów) wolnych od podatku dochodowego. Przepis ten wyłącza bowiem z kosztów podatkowych wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, a nie sfinansowane z własnych środków wydatki na usługi doradcze, które jako koszty pośrednie mają charakter ogolnozakładowych kosztów funkcjonowania firmy. Treść tego przepisu oznacza w praktyce, iż nie stanowią kosztu podatkowego tylko wydatki podatnika na cele wskazane do sfinansowania dotacji. Podsumowując, w związku z otrzymaniem wolnej od podatku dotacji nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych część kosztów ogólnych firmy (m.in. zarządu administracji). Wydatki na usługi doradcze stanowiące koszty pośrednio związane z przychodami niezależnie od tego, czy służą uzyskaniu środków unijnych, czy wykorzystaniu środków krajowych powinny być również zaliczane do kosztów podatkowych."

Strona podkreśla więc, iż w przypadku wydatków Spółki, które są wydatkami bieżącymi, które mogą być finansowane z dotacji i które są kosztami pośrednimi, a dotacja nie wskazuje dokładnie, jakie konkretne wydatki powinny być z niej sfinansowane, rozliczenie tych kosztów Spółki powinno nastąpić według proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wszelkie pozostałe koszty, które nie mogą być finansowane z dotacji (np. odpisy amortyzacyjne związane z zakupami środków trwałych), powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w całości, jako, że są wyłącznie związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika generalna zasada konieczności zaliczenia m.in. dotacji do przychodów. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych przepisów przedmiotowa dotacja udzielona niepublicznemu przedszkolu z jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać następnie należy, iż koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji zwolnionych od podatku dochodowego, (na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty poniesione w związku z funkcjonowaniem przedszkola (wydatki bieżące), które zostały sfinansowane ("pokryte") otrzymanym dofinansowaniem, nie mogą być kosztem podatkowym.

Jednocześnie podkreślić należy, iż powołane przez stronę przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka ponosi wydatki, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Spółka uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Spółka nie może przy ustalaniu kosztów opierać się na art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym prawidłowym postępowaniem jest wyłączenie z kosztów kwoty odpowiadającej kwocie otrzymanej dotacji zwolnionej od opodatkowania.

Reasumując, otrzymane dofinansowanie kosztów związanych z funkcjonowaniem przedszkola jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Koszty związane z całokształtem działalności gospodarczej podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast w dacie otrzymania dofinansowania należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwoty otrzymanego dofinansowania.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przywołane przez Wnioskodawczynię interpretacje podatkowe i wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.