IPPB1/415-724/14-4/EC - PIT w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do właściwego źródła oraz momentu powstania przychodu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-724/14-2/EC z dnia 3 września 2014 r. (data nadania 5 września 2014 r., data doręczenia 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do właściwego źródła oraz momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do właściwego źródła oraz momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć/objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA" lub "Spółka") z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych (PKD 70.10.Z "Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem, holdingów finansowych"). W związku z tym Spółka może uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych lub innych papierów wartościowych (np. certyfikatów inwestycyjnych, obligacji).

Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po tej dacie. Jednocześnie:

* SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wnioskodawca pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie wskazał, że do dnia 31 grudnia 2013 r. komplementariuszem oraz akcjonariuszem SKA nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody Wnioskodawcy z tytułu bycia wspólnikiem w SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako położony w Polsce zakład (czyli w państwie źródła) w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, a tym samym zastosowanie znajdzie ustawa o PIT.

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1; W jaki sposób Wnioskodawca powinien kwalifikować przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr I: W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody z tytułu bycia wspólnikiem SKA będą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako dochody położonego zakładu w Polsce w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Tym samym zastosowanie znajdzie polska ustawa o PIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa^ Art. 5 ust. 2 UPO, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

"W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników" (M. Ćwik-Burszewska, Komentarz do art. 10 ust. 2 B. Brzeziński, Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 734-735, także K. Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy z 2006 r" nr 7).

Zatem SKA należy kwalifikować jako zakład wspólników w rozumieniu UPO.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów skarbowych, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r., sygn. IPPB1/415-770/12-2/KS, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: "spółka której wspólnikiem jest Wnioskodawca stanowi dla niego zakład w świetle postanowień Umowy ze Słowacją, Z tego względu nie powinno budzić wątpliwości, iż Wnioskodawca w przypadku przystąpienia do Spółki będzie posiadał zakład na terytorium Słowacji";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-40/12-3/MP potwierdził stanowisko podatnika w myśl którego: "prowadzenie przez Niego działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że Spółka stanowić będzie zakład Wnioskodawcy na Cyprze. "

Reasumując powyższe, dochody Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym na Łotwie, jako wspólnika SKA będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako dochody położonego zakładu w Polsce w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi W państwie rezydencji Wnioskodawcy znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu udziału w SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT.

Ad. 2 i 3

Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, Wnioskodawca powinien kwalifikować przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r., jako przychody z działalności gospodarczej.

W związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji oraz innych papierów wartościowych w momencie wypłaty dywidendy przez SKA.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Na wstępie należy wskazać, iż w roku obrotowym SKA, który rozpocznie się przed 1 stycznia 2014 r., SKA, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy uznać na gruncie ustawy o PIT za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez SKA są wspólnicy SKA proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT).

Przychody SKA z tytułu obrotu udziałami oraz papierami wartościowymi powinny więc zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA proporcjonalnie do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Biorąc powyższe pod uwagę jak i fakt, iż przedmiotem działalności SKA jest przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w spółkach kapitałowych oraz inne papiery wartościowe, należy uznać, iż przypadające na Wnioskodawcę (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy jednocześnie wskazać, iż z uwagi na fakt, iż obrót udziałami oraz papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej SKA, przedmiotowy przychód nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o PIT, przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodów wyłącznie w sytuacji, gdy ich zbycie nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. ITPB1/415-1224a/12/GR:

"Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem działalności spółki będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe. W związku z tym spółka może czerpać m, in. dochody z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycie udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, przychód uzyskiwany przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z działalności gospodarczej. "

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. nr IPPB1/4I5-195/12-4/KS:

"Wobec powyższego przyjmując za Wnioskodawcą, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, udziałów w spółkach kapitałowych, a Spółka będzie dokonywała tych transakcji, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów, o którym, mowa w art. 10 ust. I pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-527/12-7/13-S/JR:

"Innymi słowy przychód u Wnioskodawcy nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez Akcjonariusza dywidendy z SKA. "

Jednocześnie przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA powinien zostać rozpoznany dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Stanowisko to potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD5/033/1 /13/KSM/RD-122180/13, w której czytamy:

" (...) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem, postanowienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda, zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana. "

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12:

"należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. (...)

Reasumując powyższe rozważania, należy udzielić odpowiedzi na zadane pytania sądowe o następującej treści:

(1) Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

(2) W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. "

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca powinien rozpoznać przypadające na niego (jako akcjonariusza) przychody SKA uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych, obligacji oraz innych papierów wartościowych w momencie wypłaty dywidendy przez SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli miejsce to będzie znajdować się na terytorium RP, wystąpi nieograniczony obowiązek podatkowy.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd tego Państwa, jego jednostki terytorialne i władze lokalne oraz agencje lub jednostki należące całkowicie do tego Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych, utworzone zgodnie z ustawodawstwem tego państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako polski nierezydent podatkowy (rezydent Łotwy) zamierza nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem działalności SKA będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych. W związku z tym Spółka może uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych lub innych papierów wartościowych (np. certyfikatów inwestycyjnych, obligacji).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce osobowej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Wnioskodawcy osiąganego z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Wnioskodawca działać będzie w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy - rezydenta Łotwy - będzie miał zastosowanie cytowany wyżej art. 7 ww. umowy, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie rezydencji Wnioskodawcy (tekst jedn.: na Łotwie), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski osiągane przez Wnioskodawcę z udziału w polskiej spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność.

W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

W myśl art. 125 ustawy - Kodeks spółek handlowych spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 ww. Kodeksu, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie jednak do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym oraz jego uzupełnieniu wskazał, że:

* SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

* w 2013 r. komplementariuszem oraz akcjonariuszem SKA nie były osoby fizyczne.

Zatem do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochody spółek osobowych (spółek niebędących podatnikiem podatku dochodowego) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego nie są zatem rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikując przy tym przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów.

Odnosząc się do kwestii określenia źródła przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, należy podnieść, że stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tekst jedn.: z pozarolniczej działalności gospodarczej).

W celu analizy, czy ww. spółka prowadzi działalność, o której mowa w art. 5b ust. 2, należy odnieść się do wprowadzonych przez ustawodawcę regulacji służących wyjaśnieniu pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza". I tak, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o "działalności gospodarczej" albo "pozarolniczej działalności gospodarczej", oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 5a pkt 6 tej ustawy. Dlatego w myśl zasady, że przepis szczególny uchyla regułę ogólną, treść unormowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy ma bezwzględne pierwszeństwo zastosowania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza nabyć (objąć) akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, której przedmiotem działalności będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały (akcje) spółek kapitałowych. W związku z tym spółka może uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółek kapitałowych lub innych papierów wartościowych np. certyfikatów inwestycyjnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód uzyskiwany przez akcjonariusza opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej, do końca roku podatkowego, w którym spółka nie została objęta regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Za przychody z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, staje się przychodem należnym, w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - która nie jest podatnikiem podatku dochodowego - będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy.

Ponadto zaznaczyć należy, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy odnosi się wyłącznie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej (w której w 2013 r. wspólnikami były osoby prawne) w roku obrotowym, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i zakończy się po tej dacie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.