IPPB1/415-724/08-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu 23 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenu wokół budynków - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenu wokół budynków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, której głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest prowadzenie usług w dziedzinie ochrony zdrowia, jako kliniki rehabilitacyjnej. Wnioskodawczyni w kompleksie dworskim wraz z gruntami będącymi w 50% jej własnością a w 50% wynajmowanymi prowadzi obecnie rozbudowę obiektów medycznych i pomocniczych. Wiąże się to z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych, które po przyjęciu inwestycji do użytkowania będą stanowiły podstawę odpisów amortyzacyjnych. Budynki te nie zostały jeszcze przyjęte do użytkowania. Obok wydatków związanych z ww. rozbudową zakładu, Wnioskodawczyni ponosi wydatki na zagospodarowanie terenu, tj.:

* zakup i posadzenie krzewów, kwiatów i drzewek,

* rewitalizację istniejących nasadzeń,

* zakup i montaż instalacji nawadniającej,

* konserwacja trawnika,

* nawożenie, przycinanie i wykonanie innych prac pielęgnacyjnych,

* modernizacja architektury zielonej zabytkowego parku.

Zagospodarowanie to będzie miało miejsce wokół całego zakładu, zarówno części dotychczas istniejących budynków, jak i części nowej. Oddanie do użytkowania obiektów medycznych i pomocniczych planuje się w listopadzie 2009 r.. Zakończenie zagospodarowania terenu natomiast firma przewiduje w grudniu 2009 r. Po tym okresie tereny zielone będą głównie podlegały pielęgnacji.

Pismem z dnia 30 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała, iż prowadzi księgę przychodów i rozchodów i stosuje metodę memoriałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki wymienione w stanie faktycznym i ponoszone w związku z zagospodarowaniem terenu wokół budynków stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z podatkowego punktu widzenia kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Celem poniesienia wydatków na założenie zieleni wokół budynków jest stosowne oddziaływanie na bieżących i potencjalnych klientów pacjentów kliniki. Oddziaływanie otoczenia kliniki na stan i samopoczucie pacjentów wiąże się w bezpośredni sposób z niektórymi rodzajami kuracji, stosowanymi zgodnie z zaleceniami lekarskimi.

Odpowiednio zagospodarowany teren służy pacjentom na turnusach stałych do odpoczynku po zabiegach i regeneracji, wpływa też pozytywnie na zawieranie umów z nowymi pacjentami. Jest również nierozerwalną częścią programu leczniczego poprzez przeprowadzanie części zajęć związanych z terapią uzupełniającą na terenie parku w miejscach do tego przygotowanych. Wnioskodawczyni uważa, że pomiędzy dokonanymi wydatkami, a uzyskaniem przychodów z prowadzonej działalności będzie istniał związek, o którym mowa w art. 22 ww. ustawy o podatku dochodowym. Opierając się na klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30. 12.1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Wydatki poniesione w związku z powstaniem takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową budynku. Natomiast założenie trawnika, posadzenie roślin, krzewów i drzew, montaż instalacji nawadniającej oraz nawożenie, przycinanie i wykonanie innych prac pielęgnacyjnych mimo bezpośredniego odniesienia do tego budynku, nie można zakwalifikować jako obiektów pomocniczych. Co za tym idzie wydatków związanych z założeniem zieleni wokół budynków kliniki nie należy zaliczać do wartości początkowej tej nieruchomości.

Wobec powyższego stanu prawnego oraz przedstawionego stanu faktycznego zasadnym jest stanowisko, iż wydatki wymienione i ponoszone na urządzenie terenów zielonych nie są wydatkami na ulepszenie środków trwałych i nie mogą zwiększać ich wartości. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ mają one pośredni związek z uzyskanym przychodem. Wydatki te, zdaniem Wnioskodawczyni, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni dokonuje rozbudowy obiektów medycznych i pomocniczych oraz ponosi wydatki na zagospodarowanie terenu.

Opierając się na klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) stwierdzono, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu wlicza się tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku. Natomiast wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można zakwalifikować jako obiektu pomocniczego.

Zatem koszty poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych nie będą zwiększały wartości początkowej powstającej inwestycji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych za usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji. Wobec jej braku za celowe uznać należy odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. "Reprezentacja" to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Reprezentacyjnie to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie (Słownik języka polskiego, Szymczak M. (red.), PWN, Warszawa 1981 r., t. II, str. 48).

Wobec powyższego, wydatki poniesione na zagospodarowanie (zakup i posadzenie kwiatów, krzewów i drzewek, rewitalizację istniejących nasadzeń, konserwacja trawnika) i pielęgnację (nawożenie, przycinanie itp.) terenów zielonych wokół zakładu, dotyczą bieżącej działalności firmy, jeżeli mają na celu utrzymanie stanu technicznego i estetycznego terenu.

Tym samym jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia - art. 22 ust. 5c ustawy.

Jednakże gdyby zagospodarowanie i utrzymanie tych terenów zielonych, ze względu na swoją okazałość, odbiegało od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy (bardziej ekskluzywne, wytworne), działania takie należałoby uznać za reprezentację i wydatki z tym związane nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zakupu i montażu instalacji nawadniającej stwierdza się, że może stanowić ona samodzielny środek trwały. W takiej sytuacji należy uwzględnić dodatkowo przepis szczególny - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość instalacji podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w sposób pośredni poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Wyjątek stanowić będzie okoliczność określona w art. 22d ust. 1 ww. ustawy, tj. gdy wartość początkowa instalacji nawadniającej jako urządzenia stanowiącego samodzielny środek trwały wraz z montażem nie przekroczy 3.500 zł Wówczas wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Jeżeli instalacja nawadniająca nie będzie jednak spełniać definicji środka trwałego, wówczas koszt na jej zakup i montaż można uznać za koszt uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszt bieżącej działalności Wnioskodawczyni, w dacie jego poniesienia.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego oraz powołanych przepisów, wydatki na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynków stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia pod warunkiem, że nie będą odbiegały od zwyczajowo przyjętych w danej branży i okolicy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.