IPPB1/415-71/09-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości odzyskanego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości odzyskanego środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Decyzją Prezydenta miasta z dnia 23 listopada 2006 r. ustanowione zostały prawa użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 0,6104 zabudowanego gruntu w dzielnicy na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli, którzy utracili nieruchomość na podstawie dekretu z 1945 r..

Spadkodawcą była osoba zmarła 26 kwietnia 1966 r. (testament z 1965 r.). Stwierdzenie, przez sąd, nabycia spadku nastąpiło 20 maja 1997 r..

W dniu 27 lutego 2007 r. wymieniona wyżej część budynku została przekazana nowym właścicielom przez Zarząd Gospodarowania Nieruchomościami

W dniu 12 grudnia 2007 r. został podpisany akt notarialny w ww. sprawie. Zwrócony udział składa się z czterech lokali mieszkalnych i czterech użytkowych. Lokale te są wynajmowane za wyjątkiem jednego lokalu mieszkalnego zajmowanego przez jednego ze współwłaścicieli. Podatek z najmu jest odprowadzany na zasadach ogólnych jako podatek od osoby fizycznej. Nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mogę odliczać od przychodu amortyzację części wynajmowanej budynku... Z jaką datą powinna być ustalona wartość początkowa nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy pod koniec 2007 r. dowiedział się w Ogólnopolskiej Informacji Podatkowej, że może odliczać od przychodu amortyzację wynajmowanej części budynku od momentu podpisania aktu notarialnego, który ustanawia dopiero faktyczne nabycie. Z tą datą polecono mi również ustalić wartość początkową.

Na początku 2008 r. Wnioskodawca wielokrotnie dzwonił do Ogólnopolskiej Informacji Podatkowej i upewniał się o poprawności takiego postępowania.

Strona pod koniec 2008 r. przypadkiem dowiedziała się, że jest jakaś wątpliwość co do tej interpretacji dotycząca terminu nabycia - który można odnieść do terminu nabycia spadku, czyli daty śmierci spadkodawcy, a wtedy powstaje ograniczenie związane z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b). Zdaniem Wnioskodawcy warunek zawarty w tym punkcie nie jest możliwy do spełnienia dla kogoś, kto odzyskał nieruchomość w 2007 r..

Według Wnioskodawcy interpretacja, którą uzyskał na początku 2007 r., jest zgodna z rzeczywistością.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż aktem notarialnym podpisanym w dniu 12 grudnia 2007 r. został zwrócony Wnioskodawczyni udział w nieruchomości składający się z czterech lokali mieszkalnych i czterech użytkowych. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą dawnych właścicieli, którzy utracili nieruchomość na podstawie dekretu z 1945 r..

Zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni należy oceniać w kategoriach nabycia, o którym mowa w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się - w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Istotnym w sprawie jest ustalenie dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

Przepis art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta Warszawy przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w"miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Oddanie w użytkowanie wieczyste"gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom, przejścia na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność.

W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Zgodnie z poglądami doktryny przedmiotu, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Określenie spadku następuje w drodze zastosowania czterech kryteriów: prawa i obowiązki mają charakter cywilnoprawny, majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami.

Zgodnie z treścią art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Zaś spadek nabywa się na podstawie testamentu - jak w Pani przypadku, lub z ustawy (art. 926 § 1 k.c.).

Przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia.

Oddanie prawa użytkowania wieczystego do udziału zabudowanego gruntu nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym.

Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi prawa użytkowania wieczystego do udziału zabudowanego gruntu nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, iż nabycie miało miejsce w dniu śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5 oraz art. 22g ust. 2, 8, 9, 14 i 15 przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (w przedmiotowej sprawie - nabycia w drodze spadku).

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Reasumując mając na uwadze powyższe z uwagi na znaczny odstęp czasu, jaki upłynął od dnia nabycia do dnia założenia ewidencji środków trwałych wartość początkową należy ustalić w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Dodać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.