IPPB1/415-707/09-4//MT - Możliwość zmiany kwalifikacji środka trwałego na towar handlowy, wprowadzonego uprzednio do ewidencji środków trwałych, od którego dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany kwalifikacji środka trwałego na towar handlowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany kwalifikacji środka trwałego na towar handlowy

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej (spółki komandytowej) świadczącej usługi medyczne w zakresie radiologii a w szczególności diagnostyki obrazowej (tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego), zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT (Spółka). Usługi świadczone przez Spółkę są zwolnione z VAT.

Spółka w styczniu 2008 r. dokonała zakupu dwóch urządzeń medycznych do tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego (Urządzenia). Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT i opodatkowane stawką 7 %. Zgodnie z umową sprzedaży Spółka zobowiązała się do zapłaty ceny w 60 ratach. Wartość początkowa każdego z Urządzeń przekraczała 3.500 PLN.

Spółka początkowo uwzględniła Urządzenia w ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieodliczony podatek VAT zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. powiększył wartość początkową urządzeń. Od tej wartości Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które powiększały koszty uzyskania przychodu (kup) zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

W tym samym roku w październiku 2008 r. Spółka postanowiła odsprzedać Urządzenia innemu podmiotowi, aby w przyszłości zrealizować transakcję leasingu zwrotnego W związku z planowaną sprzedażą nastąpiła zmiana przeznaczenia Urządzeń ze środków trwałych na towary handlowe. Spółka potraktowała sprzedaż Urządzeń jako opodatkowaną VAT i naliczyła podatek należny stosując stawkę 7 % VAT. Następnie podmiot, któremu sprzedano Urządzenia (podmiot finansujący) zawarł ze Spółką umowę leasingu opodatkowując transakcję stawką VAT 7 %.

W dniu 26 listopada 2009 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny poprzez podanie informacji, iż jest niemieckim rezydentem podatkowym. Z tytułu posiadania udziałów w dwóch polskich spółkach osobowych podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółki, w których Wnioskodawca posiada udziały, prowadzą pełną księgowość. Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie prowadzi pełnej księgowości ani książki przychodów i rozchodów. Miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w Polsce ustalane są na podstawie miesięcznych wyników obu spółek. Wnioskodawca jako formę opodatkowania wybrał zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 19 % zryczałtowany podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Według Wnioskodawcy po zmianie kwalifikacji Urządzeń ze środków trwałych na towar handlowy podlegający odsprzedaży, Spółka powinna dokonać korekty amortyzacji podatkowej (skorygowania dokonanych odpisów amortyzacyjnych) za cały okres amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca po miesiącu wprowadzenia Urządzeń do ewidencji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 22 ust. 8 kosztem uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się za okres począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środków trwałych do ewidencji do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów z wartością początkową tych środków.

Wartość początkową od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych ustala się stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wartość początkową środków trwałych w razie odpłatnego nabycia stanowi cena ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się zaś kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony.

W stanie faktycznym sprawy Spółka nabyła Urządzenia, które pierwotnie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i objęte odpisami amortyzacyjnymi. Następnie, przed upływem roku od nabycia tych Urządzeń, została podjęta decyzja o ich sprzedaży jako towarów handlowych, co skutkowało zmianą przeznaczenia Urządzeń i utratą przez nie statusu środków trwałych (na skutek krótszego niż rok okresu ich używania).

W konsekwencji, wskutek zmiany przeznaczenia Urządzeń, które pierwotnie miały służyć jako środki trwałe wykorzystywane przez wiele lat, a które faktycznie były wykorzystywane przez okres krótszy niż rok, Urządzenia te nie mogą być zakwalifikowane jako środek trwały w świetle art. 22a u.p.d.o.f. i dotychczasowe odpisy związane z ich amortyzacją należy skorygować. Konieczne jest, więc wycofanie Urządzeń z ewidencji środków trwałych ze skutkiem od momentu ich zakupu tj. stycznia 2008 r.

Stąd też w wyniku usunięcia Urządzeń z ewidencji środków trwałych konieczne będzie skorygowanie dokonanych odpisów amortyzacyjnych za okres od momentu ich ujawnienia w ewidencji środków trwałych do momentu sprzedaży na rzecz podmiotu finansującego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w roku, którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Oznacza to, że wydatki na nabycie Urządzeń, traktowanych jak towary handlowe, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży tych towarów.

Konsekwencją wycofania Urządzeń z ewidencji środków trwałych, skorygowania odpisów amortyzacyjnych powinno być również odpowiednie rozliczenie kosztów związanych z nabyciem Urządzeń. Jako że Urządzenia te zostały uznane za towary handlowe służące dalszej odsprzedaży, koszty ich nabycia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie zakupu. Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w roku, którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Oznacza to, że wydatki na nabycie Urządzeń, traktowanych jak towary handlowe, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie sprzedaży tych towarów.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

O klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Decyzja ta nie może mieć jednak charakteru dobrowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie. Klasyfikowanie składnika zależy wyłącznie od zamierzonego przez podatnika sposobu wykorzystania tego składnika. Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, uwzględniła przedmiotowe urządzenia w ewidencji środków trwałych i rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość, obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje definicja pojęcia "towarów handlowych". Natomiast definicja ta zawiera się w pojęciu "rzeczowe aktywa obrotowe" występującym w art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które definiowane są jako materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 18 ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach obrotowych - rozumie się przez to tę część aktywów jednostki, które w przypadku:

Zatem aktywa obrotowe to składniki majątkowe, które zgodnie z oczekiwaniami podatnika zostaną zamienione na środki pieniężne lub zostaną zużyte w ciągu 12 miesięcy. Do rzeczowych aktywów obrotowych zalicza się m.in. towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Są to wytworzone przez inne jednostki rzeczowe składniki aktywów obrotowych nabyte przez jednostkę z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży (w niezmienionej postaci).

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe urządzenia zostały zakupione w celu powiększenia majątku spółki. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na element zależny tylko od woli właściciela, czyli przewidywany okres używania nabytego składnika majątku (w tym wypadku urządzeń). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego spółka nie potraktowała nabytych urządzeń jako towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Przewidywała natomiast, że będą one wykorzystywane w działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok, dlatego też wprowadziła je do ewidencji środków trwałych oraz dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Jednakże Spółka podjęła decyzję o sprzedaży środka trwałego innemu podmiotowi. Wobec tego zaprzestanie odpisów na skutek zbycia środka trwałego uzasadnia wykreślenie go z ewidencji środków trwałych, jednakże bez możliwości przekwalifikowania go i potraktowania jako towar handlowy.

Brak możliwości uznania środka trwałego za towar handlowy, nie oznacza, że nie może on być przedmiotem sprzedaży. Dla celów podatkowych przychód ze sprzedaży środka trwałego stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Kosztem uzyskania przychodów mogą być, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż nabyte przez spółkę urządzenia nie mogą zostać przekwalifikowane na towary handlowe, w związku z czym powinny pozostać w spółce jako środki trwałe. W przypadku ich sprzedaży kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych urządzeń wykazana w ewidencji środków trwałych pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.