IPPB1/415-701/09-2/KS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań z klientami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2009 r. (data wpływu 23 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań z klientami - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi gastronomiczne w związku z organizacją spotkań z klientami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług prawnych. W celu świadczenia tych usług we własnym imieniu, spółka komandytowa zatrudnia - na różnych podstawach prawnych - kilkudziesięciu prawników. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz na zasadzie art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jej przychody oraz koszty przypisywane są wspólnikom według ich udziału w zyskach spółki. Na tej zasadzie część przychodów i kosztów spółki komandytowej kształtuje dochód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednym z rodzajów kosztów spółki komandytowej są koszty usług gastronomicznych ponoszone w ramach spotkań prawników z obecnymi lub potencjalnymi klientami spółki.

Na koszty te składają się koszty posiłków oraz napojów zamówionych w restauracjach, do których zaproszono klientów. Odbywanie tego typu spotkań z klientami (aktualnymi i potencjalnymi) jest integralną częścią działalności spółki. Podczas tych spotkań omawiane są kwestie merytoryczne związane z prowadzonymi dla klientów sprawami, dyskutowane są bieżące kwestie administracyjne związane z tokiem prowadzonych projektów, jak również kwestie z zakresu współpracy biznesowej (zarówno aktualnej jak i przyszłej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty usług gastronomicznych ponoszone w ramach spotkań z (aktualnymi i potencjalnymi) klientami, których celem jest omówienie bieżących i przyszłych kwestii merytorycznych, administracyjnych lub biznesowych stanowią koszt reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o p.d.o.f. W art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na reprezentację, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o p.d.o.f. nie definiuje pojęcia reprezentacji. Nie czyni tego również żadna inna ustawa podatkowa. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej pojęcia reprezentacji, aby ustalić, jakie znaczenie ma ono w języku powszechnym. Przez reprezentację rozumie się okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną:" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcja prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę.

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez spółkę komandytową wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad lub kolację w restauracji nie jest bowiem działaniem o charakterze nadzwyczajnym lecz praktyką powszechnie spotykaną. Organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością, czy wystawnością. Podczas spotkań omawiane są bieżące sprawy dotyczące przede wszystkim współpracy z danym (obecnym czy potencjalnym) kontrahentem. Spółka komandytowa organizując spotkanie nie działa więc w celu "wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku", ale w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym (obecnym lub potencjalnym) kontrahentem.

Spotkania te nie mają charakteru wystawnej imprezy. Nie są to okazałe posiłki, które miałyby na celu: uwypuklenie zasobności spółki. Reprezentant spółki zapraszając danego kontrahenta do restauracji płaci za takie spotkanie (za kawę, herbatę, obiad, czy kolację), gdyż tego wymagają zasady dobrego wychowania. Powszechnie przyjętą zasadą jest bowiem to, że osoba zapraszająca do restauracji ponosi koszt takiego spotkania. Ponieważ w trakcie spotkań omawiane są sprawy biznesowe, związane z działalnością spółki, wydatki na organizację takich spotkań stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 23 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT musi być interpretowany ściśle (W. Nykiel, A. Mariański, D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie, z którym koszty usług gastronomicznych są kosztem reprezentacji (wyłączonym z kosztów uzyskania przychodów) wyłącznie wówczas, gdy ich poniesienie ma charakter reprezentacyjny. Na potwierdzenie słuszności przyjętego stanowiska Wnioskodawca powołuje następujące wyroki sądów:

Ponadto Wnioskodawca na poparcie słuszności zaprezentowanego stanowiska powołuje interpretacje wydawane przez Izby Skarbowe w kwestii kosztów reprezentacji (wskazując jednocześnie, iż interpretacje te dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych lecz regulacje ustaw o p.d.o.p. i p.d.o.f. są w tym zakresie identyczne):

W związku z powyższym, koszty usług gastronomicznych ponoszone przez spółkę komandytową w zakresie opisanym w stanie faktycznym nie stanowią kosztów reprezentacji i powinny stanowić koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Podatnikiem w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna. W myśl art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tejże spółki.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcja prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Z przedstawionego staniu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług prawnych. Jednym z rodzajów kosztów spółki komandytowej są koszty usług gastronomicznych ponoszone w ramach spotkań z obecnymi lub potencjalnymi klientami spółki. Na koszty te składają się koszty posiłków oraz napojów zamówionych w restauracjach, do których zaproszono klientów. Podczas tych spotkań omawiane są kwestie merytoryczne związane z prowadzonymi dla klientów sprawami, dyskutowane są bieżące kwestie administracyjne związane z tokiem prowadzonych projektów, jak również kwestie z zakresu współpracy biznesowej (zarówno aktualnej jak i przyszłej).

Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie wskazuje, iż zaproszenie na obiad czy kolację w restauracji nie jest działaniem nadzwyczajnym lecz praktyką powszechnie spotykaną. Organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Spółka komandytowa organizując spotkanie nie działa więc w celu "wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku".

W kontekście zdefiniowanego pojęcia reprezentacji oraz z analizy przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy, jednoznacznie wynika, iż ponoszone przez spółkę wydatki (koszty posiłków oraz napojów) podczas spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach (odbywających się poza siedzibą prowadzonej działalności gospodarczej), wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Możliwość skorzystania z posiłków czy napojów oferowanych w menu restauracji bez wątpienia ma na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, (podnosi jej prestiż) a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (które spotkania biznesowe odbywają we własnym zakresie, w swojej siedzibie lub u klienta). W odróżnieniu od spotkań organizowanych w siedzibach podmiotów gospodarczych, w przypadku spotkań biznesowych w restauracji trudno mówić o braku chęci wyeksponowania zasobności podmiotu gospodarczego zaś podawanym tam posiłkom (zwłaszcza w postaci lunchu, obiadu lub kolacji) odmówić cech okazałości i wystawności.

Charakter ponoszonych wydatków bezsprzecznie świadczy o zamiarze kreowania pozytywnego wizerunku firmy czyli lepszego jej postrzegania na zewnątrz w porównaniu z podmiotami gospodarczymi świadczącymi lub oferującymi podobne usługi bądź produkty. Powyższej oceny nie zmienia również subiektywne przekonanie podatnika, iż celem, dla którego organizowane są spotkania nie jest chęć okazania przepychu ani kształtowanie wizerunku firmy.

Powoływanie się w tym kontekście przez Wnioskodawcę na okoliczność, że tego typu działania czy wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, a jest to praktyka powszechnie spotykana nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji.

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wydatki na posiłki (np. lunch, obiad, kolację) oraz napoje zamawiane podczas spotkania biznesowego w restauracji mają cechy reprezentacji i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić, iż przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2008 r. Nr IPPB3/423-1220/08-2/MW, z dnia 27 sierpnia 2009 r. Nr IPPB5/4240-24/09/AM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 stycznia 2009 r. Nr ILPB3/423-666/08-2/KS wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem prawa i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje przepisów prawa podatkowego, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.